ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика

Вернуться к Содержанию >>

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика
Комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.06г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Авторы: В.Л. Ардашев, В.Г. Ястребов. 22.01.2007
Ссылка на авторов и источник при цитировании или републикации обязательна!

§ 6. О проблемных поставщиках и должной осмотрительности

Не все то золото, что блестит
Народная пословица

Без сомнения, одним из самых практичных и долгожданных является п. 10 Постановления, в котором дается оценка главной «головной боли» любого налогоплательщика – так называемых «проблемных» контрагентов (фирмы-однодневки, созданные по утерянным паспортам, с мнимыми директорами, не исполняющие налоговые обязанности и т.д.).

Методология оценки взаимодействия с такими контрагентами, динамики и технологии реализации сделок налогоплательщиками, предложенная ВАС РФ, должна исключить априорные и формальные обвинения в недобросовестности налогоплательщика без анализа всех без исключения обстоятельств (таких как аффилированность, в том числе скрытая, запутанные и необъяснимые товарные и финансовые потоки, цена сделки, взаимосогласованность действий в цепочке поставщиков, неосмотрительность в выборе поставщика, наличие у него ресурсов и объективной возможности исполнения сделки, ротация фирм-однодневок и т.д.) без придания исключительности и приоритетности какому-то одному, пусть и принципиальному, факту.

Итак, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод основан на известной правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении №329-О от 16.10.03г., где особо отмечено что «…налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В силу презумпции добросовестности правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законом…». Тем самым КС РФ дал понять, что налогоплательщик не должен заниматься проверкой своих контрагентов и не может уплачивать налог, которые они не заплатили.

Обвинения в недобросовестности со ссылкой на контракт с проблемным поставщиком являются едва ли не самыми распространенными на практике. И налоговики всех «чешут под одну гребенку», что совершенно недопустимо.

Одно дело вынужденные, непредвиденные, незапланированные, случайные операции налогоплательщика с контрагентами, выбранными исключительно на основе рыночных факторов (благоприятные договорные условия), к которым налогоплательщик по всем признаками ну никак не имеет никакого отношения и другое, когда налицо недобросовестная налоговая схема, построенная

на использовании фирмы-однодневки (13).

Да, отмечает суд, налоговая выгода может быть признана необоснованной, но только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

ВНИМАНИЕ: сама по себе неосмотрительность не может ставиться в вину. Налогоплательщик еще должен знать, что контрагент не платит налоги и не собирается их вовсе платить, о чем должны свидетельствовать определенные внешние признаки, перечисленные в п. 5 и 6 Постановления.

Должная осмотрительность – это один из специальных терминов, который достаточно широко используется гражданским законодательством для определения вины субъекта спорного правоотношения. Это такое поведение, которое проявляет любой разумный человек, действующий исходя из своей воли и очевидного интереса получить ожидаемый экономический результат максимально снизив имущественные риски. Это термин не налогового, а гражданского права и применять его надо в силу ст.11 НК РФ, исходя из юридической доктрины, выработанной цивилистической наукой.

Чтобы подстраховаться и не быть обвиненным в неосмотрительности, нужно заранее заручиться документами, которые бы доказывали, что предварительно вы проверяли своего будущего поставщика. В первую очередь, это зарегистрированные в налоговой инспекции учредительные документы (устав), свидетельство о госрегистрации и свидетельство о постановке на налоговый учет. Надо не только убедиться в их наличии, но и оставить у себя копии указанных документов. Реальность вашего контрагента подтвердит также выписка из ЕГРЮЛ или ЕГРИП. Ее можно запросить как у самого поставщика, так и в налоговой инспекции за 200 или 400 руб. в зависимости от срочности.

Когда же прослеживается явный, хотя и тщательно завуалированный сговор с «проблемным» контрагентом, то налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления).

Речь идет о ситуациях, когда в сделках участвуют «карманные» фирмы-однодневки, используемые для создания искусственной кредиторской задолженности,  о чем свидетельствует совпадение или косвенное пересечение учредителей фирм, органов управления, сдача отчетности за фирму-однодневку бухгалтером «оптимизируемой» фирмы (что видно даже по почтовой корреспонденции), систематическая и экономически ничем не оправданная ротация фирм-поставщиков, которые являются «однодневками».

В этих случаях встречная проверка таких налогоплательщиков и запрос в их обслуживающие банки, как правило, указывают на явные признаки групповой согласованности действий участников сделки. В частности, это осуществление расчетов по цепочке фирм (так называемая «карусельная схема»), с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между ними и, в итоге, снятие денежных средств со счета (как правило, полностью) в виде банковских векселей, которые впоследствии или в тот же день предъявляются к оплате (обналичиваются).

§ 7. Может ли налоговая выгода быть деловой целью?

Чем дольше существует налог,
тем больше людей учатся избегать его.
Сирил Н. Паркинсон

В п. 9 Постановления отмечается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Данный подход заимствован из международной практики и по существу означает, что суд должен сопоставить налоговую и деловую цели. Если преобладает деловая, то налоговая выгода является обоснованной. Если же доминирует налоговая цель, то налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Итак, налоговая выгода сама по себе может быть признана судом в качестве разумной экономической или иной причины (деловой цели), если только она не является основным самостоятельным средством систематического получения прибыли.

Любой разумный предприниматель, планируя свою деятельность, заботится о такой форме ведения бизнеса, при которой налоговая нагрузка будет минимальной. В этих целях выбирается организационно-правовая форма, модели оформления отношений с контрагентами, договорные конструкции, условия сделок, товарные и финансовые потоки. С учетом этого сама по себе цель снизить налоговое бремя не является наказуемой, а наоборот является разумной деловой целью НАРЯДУ С ИНЫМИ экономическими предпосылками (14).

Наказывается не просто цель, а способ ее достижения во взаимосвязи с результатом, который может быть признан недопустимым при отсутствии иных помимо налоговой экономии конкретных разумных, объяснимых, рациональных, обусловленных обычаями делового оборота коммерческих целей и способов извлечения прибыли.

Например, реорганизация существующей структуры бизнеса с целью создания группы компаний или холдинга, в который входят субъекты, использующие разные налоговые режимы, возвратный лизинг, аутстаффинг («аренда» персонала), разделение площади торгового зала на два или несколько арендуемых помещения в целях использования ЕНВД, простое товарищество с контрагентом из оффшора – эти, всем известные способы налоговой экономии вполне допустимы и оправданны при условии, что налоговая экономия не является исключительным, единственным фактором (целью), определившим модель ведения бизнеса.

Должны быть и иные предпосылки, обусловившие выбор с точки зрения управления и экономики. И все это (цели, механизм, динамика реализации сделки или проекта) должно иметь четкую, недвусмысленную документальную (письменную) фиксацию, так как именно документы, отражающие реальное содержание соответствующей хозяйственной операции, а не просто объяснения и устные доводы, являются доказательственной базой в суде!

Деловая цель – это чистая экономика, выраженная в таких терминах как менеджмент, бизнес-план, рынок, конкуренция, маркетинг, себестоимость, рентабельность, оборачиваемость капитала, наценка, бонусы, прибыль и т.д. Именно это первопричина и деловая цель любой деятельности, а налоги являются только ее следствием и не могут являться целью.

Налоги – это элемент в числе других рыночных факторов, обусловливающих выбор. Он может быть и определяющим в выборе юрисдикции, формы ведения бизнеса, договорной конструкции и т.д., но быть единственным (исключительным), то есть самим по себе он быть не может объективно!

Что касается права выбора специальных налоговых режимов, то в данном случае следует отметить принципиальный момент, уже несущий себе ответ на вопрос: может ли налоговая выгода быть определяющей в выборе формата ведения бизнеса? Дело в том, что введение спецрежимов как раз и обусловлено целью государства предоставить возможность субъекту предпринимательской деятельности сделать свободный выбор: применять режим или нет! Имманентная цель спецрежима - это как раз налоговая экономия, и рассуждать, допустима она или нет, в данном случае абсурдно!

Вообще, что касается оценки таких фактов, как структура бизнеса, в налоговых целях применительно к субъектному составу (организация, ИП, группа компаний, холдинг и т.д.) и налоговому режиму, то в данном случае в принципе некорректно использовать такие категории как «деловая цель» или «(не)допустимая налоговая выгода или экономия».

Недаром, как показывает анализ судебной практики, подавляющее большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого спецрежима как таковых (так как это только статика), а в силу использования недопустимых договорных конструкций, то есть в силу содержания и самой динамики взаимодействия субъектов.