ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика

Вернуться к Содержанию >>

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика
Комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.06г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Авторы: В.Л. Ардашев, В.Г. Ястребов. 22.01.2007
Ссылка на авторов и источник при цитировании или републикации обязательна!

§ 4. Признаки необоснованности налоговой выгоды

Патриотизм кончается там,
где начинается налоговая декларация.
Артур Годфри

Как правило, на практике практически невозможно собрать прямые доказательства необоснованности налоговой выгоды, поскольку налогоплательщики, осознавая риски, всячески скрывают свои истинные цели и цепочки поставщиков, участвующих в схеме. Именно поэтому ВАС РФ в Постановлении приводит лишь косвенные признаки недобросовестных налоговых схем.

При этом суд особо отмечает, что установленные судом отдельные признаки таких схем не могут иметь заранее установленной силы и сами по себе не могут служить основанием для «предъявления обвинений» (см. подробнее п. 6 Постановления).

Примерный перечень косвенных признаков, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды изложен в п. 5 Постановления (все они должны быть подтверждены налоговиками соответствующими доказательствами, а не основываться на догадках и голословных, чисто экономических обвинениях, как это часто бывает в суде) (10): 

1) Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Ярким примером этого может служить ставшая широко известной так называемая игрушечная схема (производство игрушек из давальческого сырья, реализация которых облагается по ставке НДС 10%), которая в начале XXI века широко применялась в 30 регионах России!

2) Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. См. например, нашумевшее Постановление Президиума ВАС РФ №9841/05 от 13.12.05г. по делу ООО «Энерготехгрупп», Постановление ВАС РФ №9660/05 от 01.11.05г., где суд пришел к выводу о заключении сделок с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения НДС.

3) Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
Типичным примером является ситуация (при оптовой торговле или переработке сырья), когда у налогоплательщика есть только товарные накладные (подтверждают факт отгрузки), но нет товарно-транспортных накладных, путевых листов, подтверждающих факт транспортировки (доставки) товара. См. например, Постановление ФАС СЗО от 19.08.05г. №А56-49545/2004.

4) Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
См. например, Постановление Президиума ВАС РФ №5445/03 от 18.10.05г., где было установлено, что заявленный налогоплательщиком объем экспортируемой продукции (16 720 ламп ДРИШ 575-2)  объективно не мог быть произведен (среднегодовой объем производства и реализации ламп не превышал 300 штук!), Постановление Президиума ВАС РФ от 12.09.06г. №5395/06.

5) При наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В данном случае имеются в виду вексельные схемы, иные неденежные формы расчетов, например, зачет, уступка имущественных требований, а также предоставление коммерческого кредита (отгрузка товара без оплаты) на необоснованно длительный срок, которые широко применялись для отсрочки уплаты НДС до 2006 года, когда альтернативно мог применяться метод определения налоговой базы по оплате.
Кроме того, неденежные формы и способы оплаты зачастую используются налогоплательщиком для создания видимости кредиторской задолженности, расходов по оплате товаров (работ, услуг), хотя на самом деле они реально (фактически) не понесены (см. Определения КС РФ №168-О и №169-О от 08.04.04г., № 24-О от 04.11.04г.).

Поскольку зачастую суды придавали исключительное значение отдельным признакам хозяйственных операций налогоплательщика, принимая их в качестве доказательства его недобросовестности, постольку ВАС РФ, озаботившись данной проблемой, специально в п. 6 Постановления перечисли такие обстоятельства, которые сами по себе, то есть при отсутствии иных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи (в частности, при наличии обстоятельств, перечисленных в п. 5 Постановления) не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции. Речь идет о фирмах-однодневках, которые зачастую создаются под конкретную сделку.
2) взаимозависимость участников сделок. Чаще всего на практике при использовании недобросовестных схем используется скрытая аффилированность, которую доказать крайне сложно. Сама же по себе взаимозависимость (ст.20 НК РФ) ни о чем не говорит. Однако если сделка является мнимой, притворной, наблюдается трансфертное ценообразование и цены сделки очевидно не соответствуют принципам выделения цены, прописанным в ст. 40 НК РФ (явно занижены или завышены), то в таких случаях взаимозависимость налоговыми органами расценивается царицей доказательств, которая уже сама по себе является обвинением!
3) неритмичный характер хозяйственных операций;
4) нарушение налогового законодательства в прошлом;
5) разовый характер операции;
6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
7) осуществление расчетов с использованием одного банка. Этот признак довольно часто фигурирует в налоговых спорах и, к сожалению, уже стал притчей во языцех, хотя в большинстве случаев, наоборот, свидетельствует об оптимальной модели взаимных расчетов между контрагентами и совершается для быстроты перекредитовки внутри холдинга. Тем не менее, в карусельных схемах возмещения НДС круговая прокачка денег в течение одного дня является одним из серьезных признаков недобросовестной схемы при наличии других «улик».
8) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций. Как правило, такие транзитные операции используются для запутывания следов в целях невозможности проведения встречных проверок.
9) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Имеются в виду схемы, когда количество посредников или даже сам факт их наличия является абсолютно неразумным и нерациональным при существующей конъюнктуре рынка.

Приведенные признаки могут быть элементом мозаики недобросовестной налоговой схемы, то есть могут существовать в тесной взаимосвязи и совокупности с иными признаками, очевидно указывающими на «схему», но, повторимся, сами по себе они не являются критическими, хотя, как показывает практика, создают немало хлопот даже для честных налогоплательщиков! При этом совершенно очевидно, что совокупность факторов означает не их количество, а качество, экономическую сущность и значимость.

Научи дурака Богу молиться, он и лоб расшибет
Народная пословица

Все помнят, какой шок в обществе вызвало нашумевшее Определение КС РФ №169-О от 08.04.04г., вызвавшее доселе невиданный общественный резонанс, в котором была дана ортодоксальная и безапелляционная негативная оценка фактам использования налогоплательщиками заемных средств в расчетах.

Данное решение Конституционного Суда РФ вызвало такой шквал критики, что буквально под давлением общества КС РФ вынужден был разъяснять порядок его применения, особо отметив, что использование заемных средств может повлечь негативные налоговые последствия только тогда, когда изначально отсутствовало намерение по погашению займа (См. Определение КС РФ №324-О от 04.11.04г.) или когда использование заемных средств используется для создания видимости расходов, хотя на самом деле они реально (фактически) не понесены (11).

Дабы вновь подчеркнуть недопустимость подобного формального подхода к оценке действий налогоплательщика, субъективизма и придания нестандартным формам расчетов за товар (работу, услугу) признаков исключительности ВАС РФ в п. 9 Постановления особо отмечает: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Но даже Постановление ВАС РФ вряд ли окончательно расставит все точки над i и декриминализирует использование заемных средств в расчетах. Таким образом, как и ранее, факт использования заемных средств может быть использован против налогоплательщика, если наряду с этим, в совокупности и взаимосвязи будут установлены иные факты, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, например, перечисленные в п. 6 Постановления.

Что касается эффективности использования капитала налогоплательщика, то это безусловно направлено на защиту интересов налогоплательщика в тех случаях, когда предпринятые им хозяйственные операции не привели к реальному получению прибыли.

К сожалению, налоговые органы, не утруждая себя анализом долгосрочных перспектив деятельности налогоплательщика, конъюнктуры рынка и иных управленческих (маркетинговых) факторов, огульно обвиняют налогоплательщика в недобросовестности только на том основании, что совершение конкретных операций не повлекло за собой получения прибыли в проверяемом периоде. При этом не учитывается, что предпринимательская деятельность основана на риске и не всегда цель извлечения прибыли является достижимой.

Таким образом, имеет место попытка установить принцип эффективности использования денежных средств в качестве критерия правомерности получения налоговой выгоды. Особенно часто такой подход налоговых органов можно встретить, например, при рассмотрении споров об экономической обоснованности управленческих расходов (12).

Надеемся, что Постановление ВАС РФ в этом аспекте остудит пыл ретивых налоговиков и заставит их хотя бы поверхностно вникать в рыночные факторы, влияющие на бизнес налогоплательщика и заставляющие его создавать путем долгосрочных инвестиций конкурентные преимущества в перспективе.  

(10) Все они не новы и до сих пор с переменным успехом используются на практике.

(11) См. Определения КС РФ №168-О, №169-О от 08.04.04г., №324-О от 04.11.04г.

(12) См. например, Постановление ФАС ВВО №А11-762/2005-К2-21/48 от 12.09.05г.

Вернуться к Содержанию >>

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика
Комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.06г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Авторы: В.Л. Ардашев, В.Г. Ястребов. 22.01.2007
Ссылка на авторов и источник при цитировании или републикации обязательна!