ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика

Вернуться к Содержанию >>

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика
Комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.06г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Авторы: В.Л. Ардашев, В.Г. Ястребов. 22.01.2007
Ссылка на авторов и источник при цитировании или републикации обязательна!

Закон что дышло, куда повернул туда и вышло
Народная пословица

Общий критерий оценки налоговой выгоды как необоснованной дается в п. 3 Постановления: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4 Постановления). Иными словами, суды должны, прежде всего, установить несоответствие внешней формы проведенных хозяйственных операций их реальному экономическому содержанию или их реальной деловой цели.

Речь идет о таких фактах, которые не соответствуют действительности. То есть, если сделки налогоплательщика являются мнимыми или притворными (ст. 170 ГК РФ), первичные документы являются поддельными (фиктивными), что доказывается посредством оперативно-розыскных мероприятий налоговых и правоохранительных органов (встречные проверки, выемка документов, допросы свидетелей, осмотры помещений, производственных, складских и торговых площадей), экспертиза документации, данных системных блоков компьютеров бухгалтерии и т.д.) (6).

При этом налогоплательщиком намеренно искажаются и/или скрываются налоговозначимые факты. Так, налогоплательщик всячески скрывает от налоговых органов содержание (модель) используемой им схемы оптимизации, всю цепочку хозяйственных связей, сделок, и условием работоспособности этой схемы является именно сокрытие полной и объективной информации о ней. При этом раскрытие схемы оптимизации в налоговых органах делает невозможным ее обоснование в суде юридическими средствами.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской, иной экономической деятельности (см. п.9 Постановления), хотя прибыль в итоге можно и не получить!

Мы уже отмечали выше, что судебная доктрина деловой цели для России не является новой и уже давно используется на практике и особенно активно в последние 2 года после появления Письма ВАС РФ от 11.11.04г. NС5-7/уз-1355, в котором указано, что «…оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Суть доктрины «деловая цель» (business purpose) состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной и экономически обоснованной цели, может быть признана в налоговых целях недействительной.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Суд именует такие операции лишенными деловой цели, так как любая сделка должна иметь какую-то коммерческую цель, то есть направленность на получение прибыли, ведь в этом и состоит смысл ведения предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Так, например, ФАС СЗО указывал, что в действиях налогоплательщика нет «разумной деловой цели», поскольку он каждый раз заключал договоры с одним и тем же покупателем, находящимся в стадии ликвидации и имеющим просроченную задолженность по предыдущим сделкам. В подобных сделках отсутствуют хозяйственные риски, которые свойственны предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли (7).

Возьмем в качестве иллюстрации международную практику. Согласно ст.11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или иных преобразованиях, не предоставляются, если установлено, что основной целью реорганизации хотя бы одной из них было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов.

Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, налогоплательщика не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей основной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Идеи данной доктрины можно увидеть и в НК РФ (см. п.8 ст.50): «если в результате выделения из состава юрлица одного или нескольких юрлиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица».

Практика выработала 2 основных варианта применения доктрины «деловая цель»:

1) доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;
2) признание сделки недействительной или изменение ее юридической квалификации в судебном порядке (п.1 ст.45 НК РФ).

В настоящее время налоговые органы в практической деятельности применяют в основном первый вариант, как наиболее простой и «быстродействующий» (8).

В практическом аспекте доктрина деловой цели проявляется в тех случаях, когда действия (сделки) налогоплательщика заведомо не имеют разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели (цели извлечения прибыли) кроме единственной цели - снижение налогового бремени, в частности:

1) если они не обусловлены разумными коммерческими соображениями, например, приближением производства к рынку сырья и/или рабочей силы, снижением расходов, повышением производительности труда работников;
2) явно не отвечают принципам экономической целесообразности, сложившимся обычаям делового оборота, рационализации структуры конкретного предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;
3) подрядчик практически все выполняемые им работы передает субподрядчику, хотя сам обладает всеми необходимыми ресурсами для выполнения работ;
4) на товар, услугу, работу установлена неоправданно низкая или высокая цена покупки (продажи), то есть цены в сделках налогоплательщика явно не соответствуют рыночным факторам (ст.40 НК РФ);
5) передача (дистрибуция) товара или оказание услуги конечному потребителю осуществляется через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности.

ВНИМАНИЕ: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Это правило особо отмечено в п. 4 Постановления.

Считаем это правило архиважным, так как на практике тот или иной результат практически всегда имеет альтернативные варианты достижения, и у налоговых органов есть большой соблазн обвинить налогоплательщика в недобросовестности. Налогоплательщик не обязан организовывать свою деятельность так, чтобы уплачивать налоги максимальном размере, наоборот любой рачительный хозяин стремится снизить издержки! (9)

Вернуться к Содержанию >>

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика
Комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.06г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Авторы: В.Л. Ардашев, В.Г. Ястребов. 22.01.2007
Ссылка на авторов и источник при цитировании или републикации обязательна!