ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика

Вернуться к Содержанию >>

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ вместо ДОБРОСОВЕСТНОСТИ налогоплательщика
Комментарии к постановлению Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.06г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Авторы: В.Л. Ардашев, В.Г. Ястребов. 22.01.2007
Ссылка на авторов и источник при цитировании или републикации обязательна!

§ 1. Историческое значение Постановления и его влияние на судебную практику

Если оценивать Постановление Пленума ВАС РФ с точки зрения опытного эксперта по налогообложению и налогового адвоката, то в нем ничего нового не сказано. ВАС РФ просто обобщил сложившуюся устойчивую судебно-арбитражную практику по налоговым спорам (преимущественно по возмещению НДС) (2) и определенно закрепил в качестве критериев рассмотрения налоговых споров широко известную доктрину деловой цели, которая в зарубежных странах уже давно закреплена нормативно (3).

И, тем не менее, уже сам факт обобщения судебной практики и придание ей четкого вектора уже само по себе имеет огромную практическую пользу.

В первую очередь для налоговиков. Постановление призвано упорядочить взаимоотношения с налогоплательщиком, создать относительно четкие ориентиры, насколько это возможно, в сфере объективно неизбежных правовых оценочных налоговозначимых понятий и снизить количество искусственных налоговых споров, вызванных самими налоговиками, их бездействием и совершенно пустыми придирками к налогоплательщику.

Если оценивать Постановление в целом, то, безусловно, оно очень взвешенное, учитывая какой неадекватно-пугающей была первая редакция этого долгожданного документа, отличается сдержанностью и явным стремлением обеспечить хрупкий баланс частных и публичных интересов, о котором в последнее время так много говорится.

Несмотря на то, что ВАС РФ принял не все предложения экспертов и многие формулировки являются каучуковыми, тем не менее, как представляется, с этого момента в России постепенно завершается истерия, вызванная абстрактно-неопределенной субъективно-оценочной категорией «недобросовестность налогоплательщика».

Она сменяется более взвешенным подходом фискальных и судебных органов к оценке действий налогоплательщика, направленных на извлечение налоговой выгоды. Общепризнано, что в праве, в том числе публичном, невозможно обойтись без оценочных категорий, однако в налоговом праве они должны применяться очень аккуратно, в крайне редких, исключительных случаях и иметь четкое содержание, основания для применения, ориентиры и механизм реализации на практике, призванный не допустить произвола со стороны чиновников, так как именно последний имеет великий соблазн толковать закон, как ему угодно!

Таким образом, ВАС РФ однозначно предписывает правоприменителю отказаться от всеми критикуемой категории «недобросовестность», заменив ее более точной доктриной «деловая цель», заимствованной

у зарубежных коллег. Заметьте: в Постановлении намеренно термин «недобросовестность» не употребляется вообще. Наоборот, суд исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, что влечет обязанность налогового органа документально доказать системой аргументов и фактов обратное, если у последнего есть сомнения в том, что налоговая выгода налогоплательщиком достигнута недопустимыми средствами.

ВАС РФ наметил трудный, непростой, но без сомнения правильный путь.  Конечно, в одночасье психологию и подходы налоговых и судебных органов не изменить, но то, что мы осознали необходимость этого, уже является знаковым, переломным, если хотите историческим моментом!

Наконец-то, ВАС РФ проявил принципиальность и даже смелость в решении такого архисложного вопроса как пределы налоговой оптимизации и допустимости налоговой выгоды, осознал острую необходимость нивелирования проблем, порожденных КС РФ (4). То, что должен был сделать Конституционный Суд РФ, сделал ВАС РФ.

Это свидетельствует о возрастающей зрелости арбитражных судов России, чья деятельность нацелена на формирование такой практики, которая бы предотвращала возникновение искусственных судебных споров, в числе которых налоговые споры занимают более 1/3 всех дел!

Что характерно, в Постановлении практически отсутствуют ссылки на нормы НК РФ и иных актов налогового законодательства (единственное исключение в п.8, где есть ссылка на п.1 ст.45 НК РФ, но даже она не несет смысловой нагрузки).

Все свои выводы ВАС РФ обосновал в основном ссылками на АПК РФ и ГК РФ, что подчеркивает следующий фундаментальный тезис, проходящий красной нитью через весь текст Постановления: при оценке налоговой выгоды надо руководствоваться, прежде всего, фактами, первичными документами, выявляя саму суть хозяйственной операции, тем самым определяя ее подлинный экономический смысл, коммерческую целесообразность, то есть ту самую ДЕЛОВУЮ ЦЕЛЬ! Запомним это, так как сей тезис очень пригодится нам далее!

Новая метла метет по-новому
Народная пословица

Сразу отметим, что понятие «налоговая выгода» является относительно новым в судебно-арбитражной практике. ВАС РФ ранее при разрешении налоговых споров им не использовался, что уже вынуждает нас заострить внимание на расшифровке данного термина.

Определение налоговой выгоды дано в п. 1 Постановления №53, из которого следует, что налогоплательщик получает такую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи, в частности, следующими способами:

1) путем снижения налоговой базы или, иными словами, путем уменьшения доходной части (суммы реализации) или увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
2) применения более низкой ставки налога;
3) получения налоговых вычетов;
4) применения налоговых льгот;
5) применения права на вычет (возврат) или возмещение уплаченного (подлежащего уплате) налога из бюджета.

Данный перечень, безусловно, является открытым, ибо все многообразие способов снижения налогового бремени детализировать не представляется возможным (5).

При этом, отмечает ВАС РФ в самом начале Постановления, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Таким образом, суд констатирует: экономическая оправданность операции, ее разумность, осмотрительность и заботливость налогоплательщика, целесообразность расходов и допустимость налоговой выгоды ПРЕЗЮМИРУЕТСЯ! Это в свою очередь означает, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Если возникают какие-то сомнения в достоверности и полноте названных сведений, то обязанность по доказыванию такой недостоверности или неполноты возлагается на налоговый орган (см. п.7 ст.3, п.6 ст.108 НК РФ, ч.1 ст.65, ч.3 ст.189, ч.5 ст.200 АПК РФ), о чем прямо говорится в п.2 Постановления.

Однако же далее суд напоминает о содержании известной нормы АПК, которая придает презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика несколько иную процессуальную окраску в части правил распределения бремени доказывания в налоговых спорах: каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч.1 ст.65 АПК РФ). А в силу этого правила и сам налогоплательщик, несмотря на презумпцию, обязан документально обосновать свои возражения на доводы налоговиков! Об этом, к сожалению, многие забывают, занимая пассивную позицию в споре.

В силу принципа состязательности арбитражного процесса и равноправия сторон (ст. 8, 9 АПК РФ) при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ (п.2 Постановления).

Здесь следует обратить особое внимание на правила оценки доказательств в арбитражном суде, обусловленные принципом независимости суда (ст.5 АПК РФ):

1) суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств;
2) суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности;
3) каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами;
4) никакие доказательства не имеют заранее установленной силы;
5) результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

ВНИМАНИЕ: вот именно в этих правилах и кроется главная проблема, беспокоящая всех, поскольку именно их нарушение, то есть субъективизм судей, неумение дать глубокую, адекватную, всестороннюю оценку представленным доказательствам (документам, объяснениям, расчетам т.д.) является причиной многочисленных судебных ошибок!

Так, Конституционный Суд не раз в своих Постановлениях и Определениях, в частности в Постановлении КС РФ №12-П от 14.07.03г. высказывая свою правовую позицию о сущности и целях правосудия, отмечал, что:

1) конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать так называемое формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства;
2) в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст.46 (ч.1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

К сожалению, эта проблема упирается в другую, не менее острую проблему – компетентность и профессионализм судей, а также отсутствие достаточных ресурсов и времени на рассмотрение дела. Налоговые споры до сих пор являются одними из самых сложных и запутанных дел, сопряженных с большим массивом доказательственной базы. Зачастую судьями становятся помощники судей, которые совершенно не знают жизни и хозяйственной практики, особенно в современных рыночных условиях, что вызывает объективные трудности и усугубляет решение задачи повышения качества правосудия.