Ошибочные аргументы Конституционного суда РФ, приведённые в определении от 08.04.2004 г. № 169-О

Фактически, наличие в законе механизма возмещения говорит об одном: воля законодателя такова, что бремя НДС несёт на себе конечный потребитель, а не хозяйствующий субъект, являющийся лишь звеном в длинной цепи производства и реализации товаров (работ, услуг).

Механизм возмещения подтверждает лишь то, что если процесс создания добавленной стоимости приостанавливается, то приостанавливается и взимание налога на добавленную стоимость – государство (бюджет) компенсирует хозяйствующим субъектам ранее уплаченный в бюджет НДС – возмещает налог последнему из них, понесшему реальные расходы на оплату НДС своим поставщикам.

Как только процесс создания добавленной стоимости возобновляется, возобновляется и уплата налога в бюджет.

Ещё одним аргументом, подтверждающим излагаемую позицию является то, что в качестве объекта налогообложения предусмотрена передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль ( пп . 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Т. е. законодатель даёт понять, что если конечным потребителем добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации, является сам хозяйствующий субъект, то в таком случае он сам исчисляет сумму НДС со стоимости потребляемых им материальных ресурсов. Во всех же остальных случаях хозяйствующий субъект защищён от несения бремени по оплате НДС, в т. ч. и того НДС, который ему предъявлен поставщиками.

Также подтверждает излагаемую позицию и ст. 167 НК РФ, в соответствии с которой оплатой товаров признаётся прекращение встречного обязательства, в частности передача права требования третьему лицу. Механизм «начисления-вычеты» не может быть половинчатым: если обязанность по начислению НДС возникает у налогоплательщика при передаче права требования, образовавшегося в результате реализации товаров, то точно также у налогоплательщика, передающего право требования в счёт оплаты за приобретённые материальные ресурсы, должно возникать право на вычет.

Ещё раз возвращаясь к сказанному выше, хотелось бы добавить следующее.

Законодатель в ст. 168 НК РФ не спроста указал на то, что цена увеличивается на сумму НДС. Причём, сумма НДС исчисляется исходя из всей стоимости реализуемого товара, а не только из её части, равной добавленной стоимости, созданной продавцом. Таким образом, он (законодатель) даёт понять:

1. Конечный потребитель оплачивает сумму налога на добавленную стоимость.
2. Оплачиваемая конечным потребителем сумма налога исчислена с добавленной стоимости, созданной на всех предыдущих стадиях производства и реализации.

Именно в этих двух положениях заключается суть получения НДС государством:

1. Государство планирует получать налог только тогда, когда он оплачен конечным потребителем, потребителем, на котором прекращается создание добавленной стоимости, и начинается её потребление.
2. Государство рассчитывает получить налог с конечного потребителя в сумме равной налогу, исчисленному с суммы добавленных стоимостей, созданных на протяжении всей цепочки производства и реализации.

КС РФ при принятии определения 169-О:

1. Не учёл природы НДС, т. е. того, что НДС – это налог на добавленную стоимость, созданную на протяжении всей цепочки производства и реализации.
2. Не учёл механизма образования добавленной стоимости.
3. Не учёл того, что бремя оплаты НДС лежит на конечном потребителе, который, в итоге, оплачивает НДС.
4. Не учёл того, что законодатель освободил от несения бремени оплаты НДС хозяйствующих субъектов, не являющихся конечными потребителями (механизм возмещения).
5. Не учёл того, что механизм «начисления-вычеты» применяется исключительно для упрощения исчисления НДС налогоплательщиками и упрощения администрирования государством правильности такого исчисления, а не для контроля за «реально понесёнными затратами».
6. Не учёл собственной позиции, излагаемой ранее в постановлении от 20.02.2001 № 3-П, где под «реально понесёнными затратами» подразумеваются «фактически уплаченные суммы налога», а не «характер произведённых налогоплательщиком затрат».
7. Не учёл собственной позиции, излагаемой ранее в определении от 25.07.2001 № 138-О, согласно которой добросовестность налогоплательщика презюмируется НК РФ, а его недобросовестность – предмет доказывания налоговым органом в судах общей юрисдикции и в арбитражных судах.
8. Превысил полномочия, предоставленные ему законом от 21.07.1994 г. № 1-ФКЗ, в частности
9. Принял и тоговое решение по существу в форме определения;
10. Принял и тоговое решение по существу не только по предмету, указанному в обращении, но и по иным, не указанным в обращении заявителя предметам;
11. Ввёл новые нормы в действующее налоговое законодательство (подменил собой законодателя).

Можно возразить, мол, механизм возмещения предусмотрен для тех случаев, когда НДС начислен в текущем месяце, а право на вычет будет получено только в последующих. И вот как раз в последующие месяцы налогоплательщик и получает право на возмещение того НДС, который он уплатил по итогам текущего месяца.

Да, так можно рассуждать, и, наверняка, суд попытается занять такую позицию, но…

Но тогда мы начинаем говорить об определённости норм публичного права, в частности налогового. У нас есть п. 6 ст. 3, который гласит: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

Сформулированы ли нормы главы 21 НК РФ таким образом, что из них вполне определённо вытекает, что механизм возмещения применяется только в одном, указанном двумя абзацами выше случае ? Думается, ответ однозначен – нет.

Тогда вправе ли я, налогоплательщик, рассчитывать на то, что судом будут истолкованы нормы главы 21 НК РФ в мою пользу, тем более, что такое толкование не противоречит принципу экономического основания налога, установленному п. 3 ст. 3 НК РФ ? Конечно – да (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, согласно всё того же п. 3 ст. 3 НК РФ налоги не могут быть произвольными.

НДС, в трактовке определения КС РФ № 169-О, является, безусловно, произвольным налогом.

ИТОГОВЫЙ ВЫВОД:

1. НДС – это налог, который попадает в бюджет за счёт средств конечного потребителя, не создающего добавленной стоимости.
2. Конечный потребитель уплачивает сумму НДС, исчисленную, по существу, со всей добавленной стоимости (совокупности добавленных стоимостей) созданной (созданных) в процессе производства и реализации (на всех стадиях производства и реализации).
3. Промежуточная (до момента оплаты конечным потребителем) уплата НДС в бюджет хозяйствующими субъектами вызвана лишь особым порядком исчисления НДС (механизм начислений и вычетов).
4. Особый порядок исчисления НДС (механизм начислений и вычетов) введён исключительно для упрощения расчёта НДС и упрощения его администрирования со стороны государства.
5. Механизм возмещения призван нивелировать издержки механизма начислений и вычетов, т. е. снять (хотя и с опозданием) бремя несения оплаты НДС с хозяйствующих субъектов.
6. Вывод о том, что НДС – это налог, который попадает в бюджет за счёт средств конечного потребителя, не создающего добавленной стоимости, подтверждается и тем, что если хозяйствующий субъект сам, потребляя материальные ресурсы, не создаёт добавленной стоимости, то он исчисляет и уплачивает налог со стоимости потреблённых материальных ресурсов.

Остап Панагушин, г. Новосибирск (принимает заочное участие в Форуме)