Ошибочные аргументы Конституционного суда РФ, приведённые в определении от 08.04.2004 г. № 169-О

Теперь представим, что налогоплательщик приобретает десятки, сотни, тысячи наименований материальных ресурсов у десятков, сотен, тысяч поставщиков; производит множество видов продукции, работ, услуг. Часть продукции реализуется, часть находится в остатках на складах, часть в незавершённом производстве. Определить ту часть созданной добавленной стоимости, которая реализована в конкретном периоде, практически невозможно.

Как же в таком случае рассчитать сумму НДС, а главное осуществить действенный контроль со стороны государства за его правильным исчислением ?

Для этого и был введён механизм расчёта, который условно можно назвать «начисления-вычеты» и который применён в российском законодательстве о НДС.

Суть данного механизма состоит в следующем: сумма НДС рассчитывается исходя не из добавленной стоимости, а из всей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Такой расчёт производят все хозяйствующие субъекты-плательщики НДС на каждой стадии реализации и увеличивают на рассчитанную ими сумму НДС стоимость реализуемых ими товаров (работ, услуг). Одновременно, хозяйствующие субъекты-налогоплательщики, приобретающие материальные ресурсы, стоимость которых включает в себя НДС, имеют право предъявленный поставщиками НДС принять к вычету, т. е. уменьшить рассчитанную уже ими при реализации своей продукции сумму НДС на сумму НДС, предъявленную поставщиками.

Для примера, предприятие приобретает материальные ресурсы стоимостью 100 р. без НДС плюс НДС 18 р. Итого предприятие должно поставщику 118 р., из которых 18 р. – НДС.

Далее, предприятие изготавливает продукцию и реализует её за 200 р. без НДС плюс НДС 36 р. (236 р. с НДС).

Итого сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 18 р. (36-18 или (236-118)/118*18).

В итоге, сумма НДС, рассчитанная непосредственно с добавленной стоимости и сумма НДС, рассчитанная при помощи механизма «начисления-вычеты», будут равны.

Таким образом, механизм «начисления-вычеты» позволяет исчислить НДС с той же точностью, какая могла быть получена при исчислении НДС непосредственно с добавленной стоимости. Но, при применении механизма «начисления-вычеты» упрощается расчёт суммы НДС и налоговое администрирование со стороны государства, поскольку государство контролирует не правильность расчёта добавленной стоимости внутри хозяйствующего субъекта, а обороты между хозяйствующими субъектами.

Механизм «начисления-вычеты» в российской налоговой системе применяется с определёнными допущениями, в частности:

1. Налогоплательщик вправе применить вычет по НДС только после фактической уплаты НДС поставщику.
2. Налогоплательщик вправе начислять НДС не в момент реализации, а после того, как покупателем будут оплачены реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, обязанность начислить НДС может возникнуть у налогоплательщика в одном налоговом периоде (периоде получения оплаты от покупателей), а право на вычеты – в другом (в периоде оплаты поставщикам приобретённых у них материальных ресурсов).

По мнению КС РФ, выраженному им в определении 169-О, если налогоплательщик рассчитался с поставщиком за счёт средств, полученных в виде займов или безвозмездно, то налогоплательщик не имеет права применить вычет по НДС до тех пор, пока займы не будут погашены за счёт выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, позиция КС РФ заключается в том, что бремя уплаты НДС ложится на хозяйствующий субъект, рассчитавшийся со своим поставщиком средствами, полученными взаймы. И это бремя будет лежать на таком хозяйствующем субъекте до тех пор, пока он не погасит сумму займа средствами, полученными от реализации товаров (работ, услуг). Т. е. до тех пор, пока хозяйствующий субъект не создаст добавленную стоимость, не реализует её, не получит добавленную стоимость от покупателей в виде оплаты и не передаст эту «оплату» поставщику. Таким образом, КС РФ утверждает, что фактически глава 21 НК РФ предусматривает несение бремени уплаты налога на добавленную стоимость, созданную на предыдущих стадиях производства и реализации, хозяйствующим субъектом ещё не создавшим своей добавленной стоимости, не реализовавшим её и не получившим её в виде оплаты от своего покупателя.

Однако, хотелось бы указать Высокому суду на ошибочность его выводов.

Главой 21 НК РФ, в частности ст. 168 НК РФ, предусмотрено, что налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС. Т. е. сумма НДС предъявляется сверх стоимости товаров. Фактически, налогоплательщик уплачивает НДС за счёт своего покупателя (создаваемая им добавленная стоимость остаётся «нетронутой», а сумма НДС взимается сверх добавленной стоимости):

         100 – цена материалов,

         18 – НДС,

         200 – цена реализации,

         36 – НДС,

         100=(200-100) – добавленная стоимость,

НДС, уплачиваемый в бюджет – 18. Данный НДС уплачивается не за счёт создаваемой добавленной стоимости, которая остаётся неизменной и равна 100, а взимается сверх неё с покупателя.

Таким образом, конечный потребитель оплачивает налог на добавленную стоимость, создаваемую на всех стадиях производства и реализации.

Главой 21 НК РФ установлен механизм защиты хозяйствующего субъекта от бремени несения на себе оплаты Н ДС в сл учае, когда хозяйствующий субъект оплачивает НДС в составе цены своим поставщикам, но не начисляет НДС, поскольку ещё не создал добавленной стоимости. Этот механизм предусмотрен п. 2 ст. 173 НК РФ, а порядок его реализации установлен ст. 176 НК РФ (механизм возмещения).

Данный механизм предусматривает возмещение налогоплательщику положительной разницы между суммой НДС, уплаченной поставщикам (вычеты), и суммой НДС, полученной от покупателей (начисления).

Если следовать логике КС РФ, изложенной в определении 169-О, то налогоплательщик в принципе никогда не сможет рассчитывать на возмещение (ис ключение составляет только возмещение при 0 ставке), если осуществляет только операции, подлежащие обложению НДС, поскольку, превышение вычетов над начислениями , возможно как раз именно тогда, когда предприятие рассчитывается с поставщиками за счёт заёмных средств, т. е. не имеет в текущем периоде выручки и вынуждено прибегнуть к заимствованиям.

Также механизм возмещения предусмотрен для убыточных предприятий, чья выручка не может покрыть расходы, и предприятие вынуждено прибегнуть к заимствованиям для оплаты кредиторской задолженности.