Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2006 года 137-ФЗ

Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2006 года 137-ФЗ
«О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской федерации
и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер
по совершенствованию налогового администрирования»

«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». № 19. Октябрь 2006 г.

Президент России подписал Закон, вводящий важные изменения в Налоговый кодекс. Поправки коснулись практически всех аспектов взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов - это и налоговые проверки (как камеральные, так и выездные), и представление документов по требованию инспекторов, и представление деклараций, и обжалование актов налоговиков, и порядок уплаты и возмещения налога. Кроме того, изменения коснулись НДС - вводятся новые правила возмещения налога, а с 2008 г. устанавливается новый налоговый период.
За исключением отдельных случаев (оговоренных в обзоре особо) все изменения вступят в силу с 1 января 2007 г.

Исчисление сроков

Новые правила расчета сроков, установленных в днях

Правила исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, указаны в ст. 6.1 Налогового кодекса (НК РФ). Теперь эта статья устанавливает, что все сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях, если только в самом Кодексе прямо не определено, что срок устанавливается в днях календарных.
Это решает многие проблемы, связанные с исчислением сроков, например, при определении срока представления истребованных в порядке ст. 93 НК РФ документов в налоговый орган, срока выставления требования по итогам проверки, сроков получения документов по почте заказным письмом. Во всех этих случаях ранее не конкретизировалось, какие же дни - рабочие или календарные - имеются в виду, что служило причиной споров. Например, Минфин России в Письме от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23 указывал: представить документы по требованию налогового органа (ст. 93 НК РФ) необходимо в течение пяти календарных дней. Теперь же эти сроки будут считаться именно в рабочих днях.
В этой связи вносятся изменения в различные статьи частей первой и второй НК РФ. Например, в ряде случаев сроки, установленные ранее в днях, заменяются на сроки в месяцах (поскольку 30 рабочих дней - это больше, чем один календарный месяц). В иных случаях уточняется, что сроки будут считаться именно в календарных днях. Например, срок для подтверждения нулевой ставки НДС по-прежнему будет составлять 180 календарных дней.
Сроки, которые начали течь до 1 января 2007 г., будут считаться по старым правилам, то есть в календарных днях. Это предусмотрено п. 6 ст. 7 Закона.

Налоговые декларации

Кто должен подавать декларации в электронной форме

На законодательном уровне решен вопрос представления налоговых деклараций в электронном виде. Сейчас налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации на бумажном носителе (абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ). Начиная с 1 января 2007 г. налогоплательщики с численностью работников свыше 250 человек обязаны будут предоставлять налоговые декларации и авансовые расчеты в электронной форме. С 1 января 2008 г. отчетность в электронном виде должны представлять все налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек. Среднесписочная численность будет определяться на 1 января текущего года, поэтому, если в течение года численность работников будет уменьшаться, налогоплательщик все равно будет обязан представлять отчетность в электронной форме.
Остальные налогоплательщики, а также плательщики сборов и налоговые агенты самостоятельно выбирают способ представления отчетности в налоговый орган.
В пункте 5 ст. 7 комментируемого Закона указано, что его положения применяются к отношениям, возникшим после 31 декабря 2006 г. Исходя из этого налогоплательщики, обязанные по новым правилам подавать отчетность в электронной форме, могут делать это начиная с подачи отчетности за первый квартал 2007 г. Декларации за 2006 г. могут подаваться на бумажном носителе.
Еще одна проблема, связанная с представлением отчетности, заключалась в том, что налоговые органы привлекали к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налогового расчета. Суды же указывали, что данная статья устанавливает ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации, а авансовый расчет таковым не является (см. п. 15 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.03.2003 N 71). Сейчас проблема решена, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ разделяет налоговую декларацию и авансовый расчет.

Подача налоговых деклараций налогоплательщиками,
применяющими спецрежимы или не ведущими хозяйственную деятельность

Установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не представляют отчетность по налогам, от уплаты которых они освобождены. Ранее налоговые органы привлекали к ответственности налогоплательщиков, применяющих спецрежимы, за неподачу деклараций по тем налогам, которые они не уплачивали, например, по НДС при выставлении счетов-фактур с выделенной суммой НДС. Но судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.11.2005 N Ф04-8293/2005(17068-А27-14), постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А29-7322/2005а, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.12.2005 N А66-5450/2005). Теперь в п. 2 ст. 80 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не представляют отчетность по налогам, от уплаты которых они освобождены.
Для налогоплательщиков, у которых отсутствовала хозяйственная деятельность в периоде, Минфин России должен будет принять упрощенную форму декларации, по которой такие налогоплательщики будут представлять отчетность.

Уплата налога. Начисление пеней

Авансовые платежи по налогам: начисляются пени, не взыскиваются штрафы

В ст. 58 НК РФ устанавливается: в случае просрочки уплаты авансовых платежей на их сумму начисляются пени. Ранее ни в ст. 58, ни в ст. 75 НК РФ прямо о такой возможности не говорилось. Судебная практика шла по следующему пути: начисление пеней на авансовые платежи возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определяется на основе налоговой базы, а не иным образом (об этом указывалось в п. 20 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5).
Теперь пени будут начисляться в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей вне зависимости от того, каким образом они рассчитываются (т.е. и в случае уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, по единому социальному налогу).
Другой спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков. Нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не будут влечь за собой привлечение к ответственности (взыскание штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ).

Разъяснения Минфина России помогут избежать начисления пеней

В случае если налогоплательщик следовал письменным разъяснениям Минфина России, при возникновении недоимки на него не только не будет наложен штраф, но и не будут начислены пени. Это предусматривает новый п. 8 ст. 75 НК РФ. Однако разъяснения должны соответствовать нескольким условиям.
1. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти (то есть не только Минфином России, но и налоговыми органами, а также, например, органами ФСС РФ, органами Пенсионного фонда РФ - по вопросам уплаты страховых взносов).
2. Разъяснения должны быть даны непосредственно самому налогоплательщику или же, как указывается в п. 8 ст. 75 НК РФ, «неопределенному кругу лиц». Никаких проблем не возникнет в случае, если налогоплательщик сам отправил запрос в Минфин России и получил на него ответ. Однако если налогоплательщик воспользуется иными разъяснениями Минфина, возможны сложности: многие разъяснения финансового ведомства оформлены в виде частных ответов на запросы налогоплательщиков. Если непосредственно в тексте письма нет указания на то, что разъяснения даются для всех налогоплательщиков или налоговых органов, право использовать данные разъяснения придется доказывать в суде. Важно то, что таким же образом теперь сформулированы требования и в п. 3 ст. 111 НК РФ к разъяснениям, освобождающим от ответственности (штрафов).
3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений. Если налогоплательщик укажет в своем запросе неполные или недостоверные сведения, освобождения от пеней не будет.
4. Последнее условие указано в п. 7 ст. 7 Закона - налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми разъяснениями, которые будут даны уже после 31 декабря 2006 г.
Установлен максимальный срок, в течение которого Минфин России (и иные финансовые органы) должны давать ответы на запросы: в течение двух месяцев. По решению руководителя (или заместителя руководителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц. Однако никаких мер ответственности за несоблюдение финансовыми органами этого срока не установлено.
Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России теперь прямо установлена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Когда пени взыскиваются в судебном порядке

Если взыскание налога производится с организаций и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке (подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ), суммы пеней по такой недоимке взыскиваются также в судебном порядке. Такое уточнение предусмотрено в п. 6 ст. 75 НК РФ.

Порядок исправления ошибок в платежных поручениях,
которые не привели к неперечислению налога в бюджетную систему на соответствующий счет

Законодательно установлен механизм исправления ошибок в платежном поручении, которые не повлекли неперечисления этого налога в бюджет на соответствующий счет. В п. 7 ст. 45 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в платежном поручении, в результате которой платеж был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик может подать заявление в произвольной форме в налоговый орган с просьбой уточнить платеж. Данная процедура применяется при совершении любых ошибок в платежном поручении (в том числе самых распространенных - неверное указание КБК), если сумма налога была зачислена на соответствующий счет Федерального казначейства.
К заявлению об уточнении должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет на соответствующий счет. После подачи заявления может быть проведена сверка (по предложению налогового органа или налогоплательщика), либо налоговый орган может самостоятельно запросить от банка копию платежного поручения на перечисление налога. На основании заявления и акта сверки (если она проводилась) налоговый орган обязан принять решение об уточнении платежа надень фактической уплаты налога.
Но данная процедура все же не освобождает от уплаты пеней, которые начисляются со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа.
Положения данной статьи распространяются также на пени и штрафы и согласно п. 5 ст. 7 Закона могут применяться только в отношении платежных поручений, направленных в банк после 31 декабря 2006 г.

Новый срок направления и порядок вручения требования об уплате налога

Согласно новой редакции п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога может быть направлено в течение трех месяцев со дня выявления недоимки. Ранее этот срок исчислялся с момента наступления срока уплаты налога. Данное новшество неблагоприятно для налогоплательщиков, поскольку фактически увеличивает срок, в течение которого может быть предъявлено требование. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с момента вступления этого решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как раньше. Изменения вызваны предусмотренной новыми правилами возможностью апелляционного обжалования решения налоговых органов и направлены на защиту интересов налогоплательщика.
Внесенные изменения по-прежнему не устанавливают, является ли срок направления требования об уплате налога пресекательным и будет ли требование, выставленное с нарушением предусмотренных сроков, недействительным. Очевидно лишь, что, как и прежде, нарушение срока выставления требования на уплату налога не прерывает течение общего срока на принудительное взыскание налога и пеней (см. п. 6 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.03.2003 N 71).
На исполнение требования теперь в п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрен минимальный срок - 10 календарных дней с момента получения, более длительный срок может устанавливаться налоговым органом. Старая редакция ст. 69 НК РФ вообще не предусматривала срока исполнения требования, что давало налоговым органам возможность устанавливать любые сроки, в том числе минимальные.
Последнее существенное изменение в порядке направления требования об уплате налога заключается в том, что в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ требование направляется по почте заказным письмом, если его невозможно вручить руководителю или законному представителю налогоплательщика лично. Действующая редакция абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ предусматривает возможность направления требования по почте, только если указанные выше лица уклоняются от получения требования. Поэтому суды отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности, если налоговый орган не доказывал факт уклонения налогоплательщика от получения требования (см. постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А59/05-2/2473, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А05-18542/2005-18). После вступления в силу изменений налоговым органам достаточно будет обосновать невозможность личного вручения требования (например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу).
Нормы ст. 69, 70 НК РФ распространены на требования о взыскании сборов, пеней, штрафов, а также на требования, направляемые налоговым агентам.

Для взыскания налога, пеней и штрафов за счет денежных средств
на счетах в банке и имущества предусмотрен новый порядок

В случае если налогоплательщик не исполнит требование об уплате налога добровольно, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке. В случае если налоговый орган этот срок пропускает, то взыскание может производиться только в судебном порядке.
Раньше ст. 46 НК РФ не содержала указания на срок, в течение которого налоговый орган мог обратиться за взысканием налога в суд. Эта проблема на практике решалась в соответствии с п. 12 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5, который предусматривал, что срок на подачу искового заявления составляет 6 месяцев и исчисляется с момента истечения 60 дней на принятие решения налоговым органом. В общей сложности данный срок составлял 8 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данный срок считался пресекательным и не подлежал восстановлению, о чем также говорилось в п. 12 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5.
Теперь данный срок установлен в п. 3 ст. 46 НК РФ и составляет 6 месяцев со дня истечения срока на исполнение требования об уплате налога, то есть фактически этот срок уменьшился. В то же время срок, пропущенный налоговым органом по уважительной причине, может быть восстановлен судом.
Еще одно важное для налогоплательщиков изменение заключается в том, что взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика. Ранее абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ не содержал таких ограничений, поэтому налоговый орган самостоятельно решал, с какого счета ему производить взыскание.
Более того, теперь абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ устанавливает, что при взыскании налога с валютных счетов банк производит операции по продаже валюты, расходы на которые несет налогоплательщик. Данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), при применении УСН (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), уплате единого сельхозналога (подп. 9 п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
Самое существенное изменение в порядке взыскания налога за счет имущества заключается в том, что теперь решение налогового органа о таком взыскании должно быть принято в течение 1 года после истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ). Последствия нарушения данного срока налоговым органом не предусмотрены. Ранее ст. 47 НК РФ срока на принятие решения о взыскании налога за счет имущества не устанавливала. В судебной практике существовало мнение, что 60 дней с момента истечения требования об уплате налога - это срок, предусмотренный для всей процедуры принудительного взыскания, именно в этот срок и должно быть принято решение о взыскании налога за счет имущества (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24.01.2006 N 10353/05).
Обращаем внимание на то, что положения о принудительном взыскании за счет денежных средств и за счет имущества применяются при взыскании пеней, а также штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ (п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47).
До вступления в силу комментируемого Закона случаи принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа устанавливались п. 7 ст. 114 НК РФ, а порядок взыскания штрафа определялся в ст. 103.1 НК РФ. По решению налогового органа подлежали взысканию штрафы с индивидуальных предпринимателей в сумме 5 000 руб. по каждому неуплаченному налогу и штрафы с организаций в сумме 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу.
С 1 января 2007 г. указанные нормы перестают действовать. Это значит, что в НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) не предусмотрено случаев принудительного взыскания санкций на основании решения налогового органа и положения п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ (в части применения норм данной статьи к взысканию штрафов) формально применяться не должны.
Обращаем внимание на то, что, если решение о взыскании штрафов будет вынесено налоговым органом до 31 декабря 2006 г. включительно, указанная санкция будет взыскиваться по правилам, действующим на настоящий момент. Такое переходное положение установлено п. 18 ст. 7 комментируемого Закона.