Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2006 года 137-ФЗ

(перейти к началу статьи >>)

Операции по счету могут быть приостановлены только на сумму недоимки

При взыскании налога или сбора за счет денежных средств налоговый орган может приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (налогового агента). В абзаце 2 п. 2 ст. 76 НК РФ уточняется, что решение о приостановлении операций по счетам не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога. Прежняя редакция предусматривала, что решения о взыскании налога и приостановлении операции по счетам должны быть вынесены одновременно, теперь это ограничение снято.
Приостанавливаются операции не со всеми денежными средствами на счете, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа. То есть если сумма на счете превышает сумму задолженности, этот «остаток» налогоплательщик может использовать по своему усмотрению.
Если налоговый орган направляет решение о приостановлении одновременно по нескольким счетам, сумма денежных средств на которых (на всех вместе или на каждом в отдельности) превышает сумму, указанную в решении, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления по своим счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ). В заявлении должны быть указаны счета, сумма денежных средств на которых достаточна для исполнения решения о взыскания налога, к заявлению могут быть приложены выписки банка о состоянии счетов налогоплательщика. В течение двух дней со дня получения заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Налоговый орган может самостоятельно обратиться в банк с запросом о наличии денежных средств на указанных счетах, в этом случае налоговый орган обязан в течение двух дней после получения ответа банка принять решение об отмене приостановления по счетам налогоплательщика в части суммы, превышающей недоимку.

Камеральные и выездные налоговые проверки, оформление их результатов, истребование документов

Камеральная налоговая проверка: составление акта и другие изменения

Камеральной проверкой могут быть охвачены любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки (после внесения изменений ограничение в три года осталось только для выездных проверок). То есть камеральная проверка будет проводиться и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды.
Основное изменение, касающееся камеральных проверок, - установлена обязанность налогового органа при выявлении налогового правонарушения составлять акт проверки (в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок - 10 дней после ее окончания) (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Составление акта по итогам камеральной проверки обязывает налоговый орган дать налогоплательщику возможность представить свои возражения на акт и участвовать в рассмотрении материалов проверки. Однако, чем должен фиксироваться срок окончания камеральной проверки, в новой редакции Кодекса не говорится.
Как и прежде, при выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику. При этом налоговый орган должен предложить либо внести в представленные документы исправления в установленный срок (это было предусмотрено и ранее), либо представить в течение пяти дней необходимые пояснения (эта обязанность налоговых органов - новая). Представленные налогоплательщиком документы и пояснения должны быть обязательно рассмотрены (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Один из основных спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой, - какие документы и в каком объеме можно требовать при ее проведении. В новом п. 7 ст. 88 НК РФ установлено, что налоговый орган не вправе требовать дополнительных сведений и документов, за исключением тех случаев, когда документы (согласно требованиям НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией.
В то же время налоговый орган вправе требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Но ст. 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Об этом же говорит и судебная практика, которая подтверждает право налоговых органов истребовать при камеральной проверке по НДС первичные учетные документы (см., например, постановление Высшего арбитражного суда РФ от 23.05.2006 N 14766/05). Проблем, связанных с истребованием документов при камеральной проверке по НДС, изменения в ст. 88 НК РФ не решили.

Новые правила проведения выездной налоговой проверки

В Кодексе прямо установлено, что срок проведения налоговой проверки составляет два месяца, начинает течь со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивается днем составления справки о проведенной проверке. Напомним, что ранее в срок проведения проверки включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (об этом сказал Конституционный суд РФ в постановлении от 16.07.2004 N 14-П), т.е. общий срок мог быть гораздо большим. В результате этого на практике могла сложиться ситуация, при которой должностные лица налогового органа за все время проверки лишь на несколько дней посещали налогоплательщика, скажем, для вручения решения о начале проверки, осмотра помещений, проведения инвентаризации. В остальное время проверяющие исследовали на территории налогового органа истребованные у налогоплательщика документы, и это время не засчитывалось в общий срок проверки. Подобная проверка могла длиться сколь угодно долго. Внесенными изменениями четко определен срок проведения проверки, и поэтому теперь налогоплательщику не нужно будет вести учет фактического времени нахождения проверяющих на своей территории.
Увеличен срок, на который проверка может быть продлена - до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести (ранее - только до трех месяцев).
В то же время в новой редакции ст. 89 НК РФ предусмотрено право налогового органа приостановить проведение выездной проверки по решению руководителя (или заместителя руководителя) (п. 9 ст. 89 НК РФ). Ранее такого права налоговых органов в Кодексе не содержалось, но это не мешало налоговым органам в отдельных случаях приостанавливать проверки по собственному усмотрению. Теперь это право закреплено в НК РФ, но в пользу налогоплательщиков факт того, что ст. 89 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для приостановления:
1) необходимость истребовать документы (информацию) о налогоплательщике от иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
2) необходимость получить информацию от иностранных государственных органов;
3) проведение экспертиз;
4) перевод документов на русский язык.
Общий срок, на который может быть приостановлена проверка, - не более шести месяцев. Если же проверка приостанавливалась для получения сведений от иностранных госорганов и в шестимесячный срок сведения получены не были - срок приостановления продлевается еще на три месяца.
Предусмотрено общее ограничение числа выездных проверок: в течение одного календарного года налоговые органы не смогут проводить более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода (п. 5 ст. 89 НК РФ), но самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств при этом не учитываются. Также выездная проверка сверх этого ограничения может быть проведена на основании решения руководителя ФНС России.
Изменены и правила проведения повторных выездных проверок, которые указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ. Во-первых, повторной проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки. Во-вторых, предусмотрено новое основание для ее проведения - подача уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. В-третьих, отчасти решена проблема, касающаяся изменения сумм недоимок, пени и штрафов, выявленных в ходе первоначальной проверки, по итогам повторной. Предусмотрено, что если в ходе повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, то штраф на проверяемое лицо не налагается, за исключением тех случаев, когда правонарушение было скрыто в ходе первоначальной проверки по сговору с должностным лицом налогового органа. Но подобного ограничения в отношении сумм недоимки и пени не установлено. Это правило будет применяться, если решение о проведении первоначальной проверки было принято уже после 1 января 2007 г. (п. 12 ст. 7 Закона).
Обязательные реквизиты решения о проведении выездной налоговой проверки теперь предусмотрены в самом Кодексе (п. 2 ст. 89 НК РФ). Несоблюдение реквизитов решения будет являться основанием для признания решения и самой проверки незаконной.
С 2007 г. непосредственно в НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщиков перенести проведение проверки на территорию налогового органа. Статья 89 НК РФ предусматривает, что, если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, она может проходить по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Для этого налогоплательщику нужно будет подать заявление (в произвольной форме) с документами, обосновывающими невозможность предоставления помещения.
Уточнено, что с подлинниками документов сотрудники налоговых органов могут знакомиться только на территории налогоплательщика (п. 12 ст. 89 НК РФ). Изъять и забрать с собой подлинники документов можно только путем проведения выемки (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Установлен конкретный срок, в который должна быть составлена справка о проведении налоговой проверки, - в последний день проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ) (ранее конкретный срок составления справки указан не был, говорилось лишь, что она составляется «по окончании проверки»).

Оформление результатов проверок

Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ), а значит, становится обязательным. Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ), при этом данный срок по-прежнему не является пресекательным. Однако этот срок связан с иным сроком - на принятие решения по результатам рассмотрения проверки. Срок принятия решения - 10 дней после истечения 15 рабочих дней, в течение которых налогоплательщик имеет право представить возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки.
Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводятся в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны оформляться по старым правилам (п. 14 ст. 7 Закона).

Истребование документов

Увеличен срок на представление документов налоговому органу - с 5 дней (при этом даты начала этого срока в Кодексе четко установлено не было) до 10 дней (со дня вручения требования). Обратим внимание на то, что в ст. 93 НК РФ не установлено, вправе ли налоговый орган направлять требование о представлении документов по почте, и если да, то какой день в таком случае считается днем вручения требования.
Новая редакция ст. 93 НК РФ предусмотрела возможность налогоплательщика перенести срок представления документов в случае наличия причин, обусловливающих невозможность соблюдения 10-дневного срока. И до внесения изменений суды занимали сторону налогоплательщика и указывали, что в случае извещения налогоплательщиком налогового органа о невозможности представления документов в установленный срок применение ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, неправомерно. С 01.01.2007, если у налогоплательщика нет возможности изготовить требуемые копии документов в течение 10 дней, нужно в следующий же день после получения требования письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. З ст. 93 НК РФ).
Начиная с 1 января 2010 г. налоговые органы не вправе будут требовать те документы, которые ранее уже представлялись налогоплательщиками при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Поэтому уже с начала 2007 г. можно вести журнал учета представленных в налоговые органы документов - впоследствии это очень поможет налогоплательщикам в возможных спорах по поводу представления документов. Пункт 5 ст. 93 НК РФ предусматривает только два исключения для повторного требования документов: если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также если документы были утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
Наконец, в новой редакции ст. 93 НК РФ четко определено, что следует считать «надлежаще заверенной» копией документа: копия должна быть заверена подписью руководителя организации (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица, а также печатью. ФНС России и ранее разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно (письмо от 02.08.2005 N 01-2-04/1087), теперь это следует и из ст. 93 НК РФ.

Истребование документов о налогоплательщике у других лиц

Статья 87 Налогового кодекса РФ после внесения изменений предусматривает только два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. О встречных проверках в НК РФ более напрямую не говорится, но фактически они остались - правила истребования документов о налогоплательщике или информации о конкретных сделках у других лиц теперь установлены в ст. 93.1 НК РФ.
Новая ст. 93.1 НК РФ значительно расширяет полномочия налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов, поскольку истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, если будут назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке. До внесения изменений налоговые органы могли истребовать у других лиц информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.
Порядок истребования документов (информации) интересен тем, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица (п. З ст. 93.1 НК РФ). В пятидневный срок налоговый орган, получивший поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов, которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает.

Привлечение к ответственности и обжалование решения

Вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности

В п. 2 ст. 101 НК РФ теперь прямо установлено, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости оттого, представил он письменные возражения по акту или нет.
Новым является то, что уже на стадии рассмотрения материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следует отметить, что до принятия Закона процедура проведения дополнительных мероприятий не регулировалась, поскольку в НК РФ содержалось лишь указание на возможность налогового органа проводить данные мероприятия. В новой редакции ст. 101 НК РФ, во-первых, установлен исчерпывающий перечень методов контроля, которые могут быть использованы при проведении дополнительных мероприятий: истребование документов у проверяемого лица, истребование документов о проверяемом лице у других лиц, допрос свидетеля и проведение экспертизы. Во-вторых, предусмотрен максимальный срок их проведения - один месяц. В-третьих, в общих чертах определено содержание решения о проведении дополнительных мероприятий: в нем налоговый орган должен обязательно указать обстоятельства, в связи с которыми они проводятся, конкретный срок и форму их проведения.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику; при подаче апелляционной жалобы - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом установлено, что лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его исполнить (полностью или в части) и до вступления решения в силу, это не влияет на право подать апелляционную жалобу.
Решение подлежит обязательной отмене (вышестоящим налоговым органом или в суде) в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов. Важно, что теперь непосредственно в Кодексе (п. 14 ст. 101 НК РФ) приведен перечень этих существенных условий: обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов, обеспечение возможности представить объяснения. До этого согласно п. 30 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5 характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.
Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов могут являться основанием для отмены решения только в случае, если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.
После вынесения решения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ). Этими обеспечительными мерами могут быть запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке по правилам ст. 76 НК РФ (в Кодексе приведены подробные условия и порядок применения этих мер). По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или иного имущества, поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).

Обжалование решений налоговых органов - с 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок

Решение налогового органа о привлечении к ответственности может быть обжаловано в суд только в том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Однако этот обязательный досудебный порядок будет действовать только начиная с 1 января 2009 г. (п. 16 ст. 7 Закона), т.е. в 2007 - 2008 гг. решение налогового органа по-прежнему можно будет обжаловать сразу в суд.
В вышестоящий налоговый орган можно обжаловать как еще не вступившее в законную силу решение путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ), так и решение, уже вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (п. З ст. 101.2 НК РФ). Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, - один год с момента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Приостановление срока давности

Статья 113 НК РФ предусматривает, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если со дня совершения правонарушения (или следующего дня после окончания налогового периода, в котором это правонарушение было совершено) истек срок давности - три года.
Однако в правоприменительной практике нашел отражение тот подход, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, этот подход был поддержан и Конституционным судом РФ (см. постановление от 14.07.2005 N 9-П).
Эта же тенденция отражена и в принятых изменениях в часть первую Налогового кодекса. Согласно новому п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности будет приостанавливаться, если привлекаемое к ответственности лицо активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения сумм налогов к уплате. Срок давности приостанавливается с даты составления акта о воспрепятствовании в доступе на проверяемые территории (п. З ст. 91 НК РФ) и возобновляет свое течение со дня, когда вынесено решение о возобновлении налоговой проверки.

Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм

Новые правила зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налога

Процедура зачета (возврата) применяется к авансам и штрафам

Согласно новой редакции ст. 78 НК РФ процедура зачета излишне уплаченных сумм распространяется на авансовые платежи и штрафы. На авансовые платежи порядок применения зачета (возврата) суды распространяли и ранее (см. п. 10 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2005 N 98), теперь это закреплено в п. 14 ст. 78 НК РФ.

С 2008 г. зачет переплаты будет производиться независимо от бюджета по видам налогов

Правило, согласно которому зачет переплаты по налогу мог производиться только в тот же бюджет, в котором эта переплата образовалась, с 1 января 2007 г. действовать не будет. В соответствии с новым порядком зачет излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов, а также по начисленным пеням по этим видам налогов. Это значит, что согласно новым правилам федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные в счет региональных, местные в счет местных.

Налоговый орган может осуществлять зачет самостоятельно

Новая редакция п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налоговому органу право проводить зачет переплаты по налогу в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам самостоятельно в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения переплаты или подписания акта сверки (если сверка проводилась). Прежняя редакция п. 5 ст. 78 НК РФ позволяла налоговому органу самостоятельно зачесть переплату лишь в счет погашения недоимки по налогу. В счет погашения недоимки по пеням переплата по налогу не могла быть направлена без соответствующего заявления налогоплательщика (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8679/2005(17509-А27-35), постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.01.2006 N А05-8548/2005-12 и др.).
В то же время абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки. В этом случае решение о зачете принимается в течение 10 рабочих дней с момента подачи заявления (подписания акта сверки).

Налоговый орган не может отказать в проведении сверки

После обнаружения переплаты по налогу возможно проведение сверки, о проведении которой может заявить как налоговый орган, так и налогоплательщик (раньше это право было предоставлено законодательно только налоговому органу). Результаты этой сверки необходимо оформить актом (абз. 2 п. З ст. 78 НК РФ).

Срок проведения зачета увеличен

Зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам по-прежнему будет проводиться на основании заявления налогоплательщика. Сроки для проведения зачета в счет предстоящих платежей увеличились: вместо прежних 5 дней налоговый орган может принимать решение в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления либо со дня подписания акта сверки (если сверка проводилась).

Заявление о проведении зачета подается в течение 3 лет

Заявление о зачете излишне уплаченных сумм налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты. Раньше этот срок в ст. 78 НК РФ указан не был, но судебной практикой поддерживалось мнение, что такой срок составляет 3 года, так же как и для подачи заявления на возврат переплаты (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29.06.2004 N 2046/04). Теперь вопрос решен на законодательном уровне.

Возврат излишне уплаченных сумм

Срок для проведения возврата излишне уплаченной суммы налога не изменился. Возврат излишне уплаченной суммы налога по-прежнему осуществляется в течение месяца с момента получения заявления налогоплательщика. Но оговорены сроки принятия решения о возврате (в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления или проведения сверки) и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства. Ранее эти сроки не устанавливались. Как и прежде, если налог не возвращен по истечении месяца со дня получения заявления о возврате, на сумму возвращенного налога начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Однако теперь в ст. 78 НК РФ предусмотрено, что территориальный орган Федерального казначейства сообщает в налоговый орган о фактической дате возврата и сумме возвращенного налога с начисленными процентами. В случае если проценты налогоплательщику были учтены и уплачены не полностью, налоговый орган в течение трех дней с момента получения уведомления принимает решение о возврате оставшейся суммы % исходя из фактической даты возврата. Раньше этого порядка не было.
В п. 13 ст. 78 НК РФ устанавливается, что зачет и возврат излишне уплаченных сумм налогов и уплата начисленных % производятся в валюте РФ.