Введение в налоговое планирование или Что надо знать налоговому консультанту

<< Вернуться к Содержанию

§ 6. О недействительности сделок налогоплательщика

Люди работают не для того,
чтобы платить налоги.
А. Леффер, современный американский экономист

До недавнего времени, одним из самых действенных способов борьбы государственных органов с «налоговыми уклонистами», являлось признание сделок недействительными по искам налоговых органов. Право на обжалование сделок было предоставлено налоговым органам п.11 ст.7 Закона РФ от 21.03.91 г. № 943-1 «О налоговых органах в РФ». В соответствии с указанной нормой налоговые органы были вправе обращаться в суд с требованием о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам имущества.

В первоначальной редакции ст.31 НК РФ (до 18.08.99 г.) также было предусмотрено право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ. Однако изменениями, внесенными ФЗ РФ от 09.07.99 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ч. 1 НК РФ», налоговые органы были лишены права на предъявление исков о признании сделок недействительными.

Однако, учитывая, что данный способ является достаточно эффективным, налоговые органы пытаются его реанимировать, ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 г.[9], в котором указано, что: «…в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ».

Однако ссылка налоговых органов на данное Определение КС РФ неосновательна, так как оно только разъясняет содержание Постановления КС РФ, принятого 12.10.98 г., т.е. до вступления в силу части первой НК РФ, в рамках действовавшего в тот момент законодательства.

Основываясь на положениях НК РФ и вышеизложенном выводе, большая часть ФАС округов (в том числе Северо-Западного, Западно-Сибирского, Центрального, Поволжского округов) отказывает в рассмотрении по существу исков ИМНС о признании сделок недействительными. Например: Постановление ФАС СЗО от 22.05.02 по делу № А56-33663/01; Постановление ФАС СЗО от 29.04.02 по делу № 5813; Постановление ФАС СЗО от 25.04.02 по делу № 6135; Постановление ФАС ЦО от 19.08.02 по делу № А09-7277/01-11; Постановление ФАС ЗСО от 15.10.02 по делу № Ф04/3855-1170/А27-2002; Постановление ФАС ПО от 22.05.01 по делу № А57-12353/00-20 [10].

В то же время ряд судов, в их числе ФАС Московского округа и ФАС Уральского округа, продолжают рассматривать по существу иски ИМНС о признании сделок недействительными. Например: Постановление ФАС МО от 27.07.02 по делу № КГ-А40/4019-02; Постановление ФАС МО от 02.11.01 по делу № КГ-А40/6461-01; Постановление ФАС УО от 15.04.02 по делу № Ф09-752/02-АК. Суть их мотивировки состоит в следующем (в тех случаях, когда они считают нужным мотивировать свои действия): право налоговой инспекции заявлять иски о признании сделок недействительными вытекает из ст. 166 ГК РФ, так как налоговый орган является заинтересованным лицом из-за влияния такой недействительности на налоговые обязательства.

Таким образом, в настоящее время вопрос о наличии или отсутствии права налоговых органов признавать недействительными сделки, совершенные налогоплательщиками, остается открытым.

Зная это, налоговые органы, а вслед за ними и судебные органы решают эту проблему до гениальности просто: они вообще не используют институт недействительности сделок, а, ссылаясь на доказательства, предоставленные налоговым органом, делают соответствующие выводы. Например, вывод о том, что не или иные расходы налогоплательщика не могут уменьшать налогооблагаемую базу, так как налоговый орган предоставил бесспорные доказательства фактического отсутствия оных.

Действительно, такой способ существенно упрощает задачу налоговых органов в борьбе с налогоплательщиками, занимающимися налоговой оптимизаций, поскольку в данной случае отпадает необходимость в применении сложного механизма доказывания мнимости или притворности сделки.

Исходя из этого, налогоплательщики должны очень осторожно и продуманно применять соответствующие схемы налоговой оптимизации. Порой один-два дополнительных аргумента могут иметь или счастливое или роковое значение для налогоплательщика и решить исход всего судебного спора. Более подробно о таких аргументах см. следующий параграф. 

§ 7. Недобросовестность налогоплательщика и налоговая оптимизация

Чем дольше существует налог,
тем больше людей учатся избегать его.
С. Н. Паркинсон, «Закон и доход»

Как уже отмечалось, важнейшим условием правомерности налоговой оптимизации является не только формальная законность действий налогоплательщика (объективная сторона), но и цели, направленность оптимизации (субъективная сторона).

Иными словами, если цели налогоплательщика имеют противоправный характер и направлены исключительно на уклонение от уплаты налогов, но формально законны, такой налогоплательщик квалифицируется как недобросовестный или злоупотребляющий предоставленными ему правами. В этом случае его права не подлежат защите.

А.В. Брызгалин, справедливо отмечает, что свобода договора и всеобщий характер гражданского законодательства не означают, что, злоупотребляя своими гражданскими правами, предприниматели могут совершать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов[11]. Если налогоплательщик использует гражданские права для заключения сделок с целью избежать уплаты налогов, формально не нарушая закона, то такие действия налогоплательщика могут и должны признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета или сделками, совершаемыми в обход налогового законодательства.

Проблема недобросовестности налогоплательщика как таковая возникла в России и стала очень актуальна в 1997-1998 гг. Дело в том, что в это время противоправные схемы уклонения от уплаты налогов приобрели настолько массовый характер, что налоговые органы, а вслед за ними и суды вынуждены были искать новые способы защиты интересов бюджета. При этом многие налогоплательщики применяли настолько ухищренные схемы ухода от налогов, что единственной преградой на их пути могла стать констатация факта их недобросовестности.

Яркой иллюстрацией вышесказанному служит практика разрешения дел о признании недействительными договоров цессии, перевода долга и отступного, заключенные между предприятиями-недоимщиками и банками, обслуживающими счета таких предприятий.

Так, в одном из дел предприятие было должником перед бюджетом по налогам. Предъявленные налоговой инспекцией в обслуживающее предприятие отделение Агропромбанка инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика. Одновременно предприятие имело задолженность перед этим же банком по кредитному договору. В целях возврата кредита предприятие уступило банку право требования задолженности за поставленное зерно со своего должника. Поступившие от должника денежные средства банк зачислил на свой специальный счет. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о признании недействительным договора об уступке права требования при наличии у заемщика задолженности перед бюджетом.[12]

Разрешая подобные дела, ВАС РФ неоднократно указывал на направленность оспариваемых договоров на приоритетное (перед бюджетом) получение средств, на искусственное создание ситуации отсутствия денег на расчетных счетах – иными словами на тот факт, что всем спорным договорам была присуща цель (намерение) игнорирования бюджетных отношений. По ряду дел эта цель была настолько очевидна, что некоторые суды квалифицировали такие сделки как совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Правда, в дальнейшем ВАС РФ отменил такие судебные акты, ограничившись признанием этих сделок недействительными по ст. 168 ГК РФ и возвращением сторон в первоначальное состояние.

Однако недействительные сделки по ст. 168 ГК РФ ничтожны в силу противоречия их закону. Налогоплательщики же по рассматриваемым делам действовали формально в рамках закона. Единственная концепция, с помощью которой можно обосновать нарушение закона в данном случае – это злоупотребление правом: внешне стороны сделки действуют в рамках закона, реализуя свои права; а результат действий и их цель уклонение от уплаты налогов.

Именно эта концепция нашла широкое применение в судебной практике в конце 90-х гг. Вот типичный пример выводов арбитражного суда тех лет: ФАС Уральского округа по одному из дел о создании искусственного отсутствия денег на расчетном счете недоимщика указал: «Что касается ссылки заявителя в обоснование своих требований на то, что истец действовал в своем праве и в своем интересе, то она судом во внимание не принимается, так как гражданским законодательством не допускается злоупотребление своим правом».[13]

Несмотря на то, что ни ранее, ни сейчас в налоговом законодательстве нет прямого закрепления презумпции добросовестности налогоплательщика, суды в данном случае исходили из общеправового принципа недопустимости злоупотребления правом (см. п. 3 ст. 17 Конституции РФ, ст. 10 ГК РФ).

По сути, впервые официально провозгласил презумпцию добросовестности налогоплательщиков в сфере налоговых отношений Конституционный Суд РФ, обратив внимание на необходимость выяснения того, насколько действия участников налоговых отношений были добросовестны.

Так, в Постановлении от 23.12.97. № 21-П[14] КС РФ указал, что правила п. 2 ст. 855 ГК РФ не исключают возможности прямого злоупотребления правом, в том числе и искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Категория «недобросовестность налогоплательщика» и собственно принцип добросовестности налогоплательщика приобрели еще большую актуальность вследствие массового характера налоговых споров, возникших вследствие уплаты налогов через так называемые проблемные банки, количество которых после августовского кризиса 1998 г. стало угрожающим для экономики страны.

Схема, которую использовали налогоплательщики, примерно выглядела так: налогоплательщики приобретали вексель проблемного банка, т.е. банка у которого на корсчете отсутствовали денежные средства и предъявляли его к оплате. Далее банк зачислял денежные средства на расчетный счет налогоплательщика и последний, предъявив платежные поручения на уплату налогов, списывал их со счета. Так как на корсчете банка денежные средства отсутствовали, то налоги фактически в бюджет не попадали, однако налогоплательщик в силу ст. 45 НК РФ считался исполнившим обязанность по уплате налога.

 Вслед за арбитражными судами свой окончательный вердикт относительно недобросовестности налогоплательщиков по уплате налогов через проблемные банки высказал и КС РФ в ряде своих Постановлений. 

Фундаментальные выводы о недобросовестности налогоплательщика, которые и по сей день являются практическим руководством к разрешению налоговых споров, были изложены КС РФ в Определении от 25.07.01 № 138-О, положения которого представляют несомненный интерес с точки зрения толкования и практики применения налогового законодательства по вопросу недобросовестности налогоплательщика.

Конституционный Суд, в частности, указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции…. конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются выводы, которые содержатся в Постановлении Конституционного Суда РФ Постановлении от 12.10.98. № 24-П и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности».

«…Такой подход предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились».

«…В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ». Кроме того, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также - в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов».

В настоящее время из всего массива судебной практики  можно выделить две основных категории налоговых споров, где чаще всего встречается термин «недобросовестность налогоплательщика» в различных его проявлениях:

1. уплата налога через «проблемные банки», о чем уже шла речь выше.
2. возмещение (зачет) НДС по экспортным сделкам, облагаемых по налоговой ставке 0 %. Как показывает анализ судебной практики, механизм возмещения (зачета) НДС благодаря использованию нулевой ставки налога, в 2001-2003 гг. чаще всего фигурировал в качестве способа, с помощью которого недобросовестные налогоплательщики неправомерно пытались возместить из бюджета НДС.

Именно анализ этих двух категории споров, по сути, позволяет понять истоки, суть, ближайшие перспективы, направленность судебной практики и возможных законодательных новаций по проблеме недобросовестности налогоплательщика. В этой связи можно с уверенностью заявить, что в 2004 гг. эмпирическая база (судебная практика) по данному вопросу достигнет необходимой критической массы, когда ее целенаправленное обобщение судебными и налоговыми органами может и должно вылиться в ряд необходимых новаций в НК РФ или, по меньшей мере, в обязательные для арбитражных судов России Обзоры судебной практики по рассмотрению налоговых споров с использованием концепции недобросовестности налогоплательщика.

Остроту, необычность и драматизм анализируемой проблеме придает также тот факт, что налоговые органы, как правило, являющиеся ответчиками по налоговым спорам, равно как и сами судьи, выносящие решения, стараются избегать применения формулировки «недобросовестный налогоплательщик». Прежде всего, это объясняется отсутствием законодательного закрепления принципа добросовестности налогоплательщика, применением более привычных категорий, основанных на распределении бремени доказывания в суде, и использованием аргументации, вытекающей из конкретных норм налогового права, регламентирующих исчисление или уплату соответствующего налога.

Так или иначе, но, используя различные методы и способы налоговой оптимизации, налогоплательщикам и их налоговым консультантам следует помнить: львиная доля существующих ныне схем налоговой оптимизации, несмотря на их постоянную «модернизацию» прекрасно известна и налоговым органам и судам.

Таким образом, учитывая рассмотренные выше судебные доктрины и концепции, никто не может быть застрахован от неблагоприятных последствий применения методов налоговой оптимизации. Только тщательная проработанность последних на основе анализа устойчивой судебной практики, экономическая обоснованность и убедительность придуманной «налоговой легенды», грамотное, четкое и юридически корректное документальное оформление могут в конечном итоге снизить риски.

Вместо заключения

Большинство так называемых «схем» налоговой оптимизации, предлагаемых «на рынке», не имеют ничего общего с законными способами налогового планирования. Практически все они, несмотря на их постоянную «модернизацию», прекрасно известны налоговым органам и судам. Сиюминутная выгода, достигнутая посредством фиктивных договоров, посреднических схем, создания искусственной кредиторской задолженности, имитации расчетов и т.д., в настоящее время себя уже не оправдывает.

Дело «ЮКОСа», которому суждено войти в анналы истории как самому громкому налоговому процессу в современной России, фактически открыло собой новую эпоху, ярко демонстрируя новую налоговую политику государства, которое намерено решительно бороться с недобросовестными налогоплательщиками.

Весь 2004 г. прошел под лозунгами борьбы с «уклонистами», формируя новое мышление налогоплательщиков. Во всяком случае, принимаемые Правительством РФ меры и активность налоговых органов круто изменили подходы, используемые арбитражными судами
при рассмотрении налоговых споров.

Президент РФ Владимир Путин 26 мая 2004 г. в традиционном ежегодном послании Федеральному собранию четко обозначил ключевую проблему налогового контроля: чрезвычайно важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи криминального уклонения от налогов. Таким образом, взят твердый курс на борьбу с налоговыми преступлениями. Можно смело сказать, что в 2004 году в России завершилась тринадцатилетняя эпоха «налогового романтизма».

Те, кто уклоняется от уплаты налогов, не должны находиться в более выгодном положении, чем остальные участники рынка – только
в этом случае может быть обеспечена нормальная конкуренция как важнейший фактор экономического развития. Такой подход уже давно показал свою актуальность и перспективность в сфере таможенного контроля, где, кстати, сами импортеры помогают таможенникам выявлять факты уклонения от уплаты таможенных платежей со стороны недобросовестных конкурентов.

В заключение отметим: никто не может быть застрахован от неблагоприятных последствий применения методов налоговой оптимизации, поскольку грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов порой бывает очень призрачна. Многое стало зависеть от субъективного мнения и убеждения налогового инспектора и суда, от взвешенности их выводов, глубины и тщательности анализа всех фактических обстоятельств конкретной ситуации, собранных доказательств.

Только тщательная проработанность на основе анализа устойчивой судебной практики, экономическая обоснованность и наличие деловой цели, грамотное, четкое и юридически безупречное документальное оформление используемых методов налоговой оптимизации могут в конечном итоге снизить существующие риски.

[9] Определ ение КС РФ от 25.07.01 г. № 138-О «По ходатайству МНС РФ о разъяснении Постановления КС РФ от 12.10.98 года по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». См. аналогичный вывод также в Определении КС РФ от 14.05.02 г. № 108-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Кемеровоспецстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положением абз. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ».

[10] См. также Д. М. Щекин. Судебная практика по налоговым спорам. М.: 2003. С. 345-350.

[11] См.: Брызгалин А.В. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика.//Хозяйство и право. 1998. № 8.

[12] Д. М. Щекин. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: 2002. С. 85.

[13] Постановление ФАС УО от 22.01.98 г. по делу № Ф09-788/97-АК.

[14] Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.97. № 21-П.//Рос.газ. 06.01.98.   № 2.