 |
english/русский
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Версия для печати
Введение в налоговое планирование или Что надо знать налоговому консультанту
Главная
» Статьи
» Брошюры и книги
» Введение в налоговое планирование или Что надо знать налоговому консультанту
§ 1. Понятие и правовые основания налогового планирования
Анализируя различные понятия, признаки и цели налоговой оптимизации (планирования), даваемые в литературе, данному явлению можно дать следующее определение: Налоговое планирование – это особая организация деятельности налогоплательщика с использованием различных способов, методов и средств, предоставляемых законом и не нарушающих его, с целью минимизации налоговых обязательств налогоплательщика в течение определенного времени. Таким образом, комплексное, системное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации и составляет в конечном итоге сущность налогового планирования. Целью налогового планирования являются: соблюдение налогового законодательства; сведение до минимума излишних налоговых выплат, избежание налоговых санкций, начисления пеней; максимальное увеличение прибыли; разработка структуры взаимовыгодных сделок с контрагентами; управление потоками денежных средств; эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования; влияние на законодательные органы власти, налоговые, финансовые органы, защита прав налогоплательщика, в том числе судебная. В категорию «налоговая оптимизация» входят способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. Иначе действия по легальному уменьшению налоговых платежей и называют налоговым планированием или оптимизацией налогообложения. Организация налогового планирования основывается на праве налогоплательщика защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством, причем данная точка зрения разделяется законодательством многих стран. Данная позиция была выражена, например, в 1935 г. судьей Верховного Суда США Джоном Сандерлендом, по мнению которого «право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено. Теоретически данное право базируется на понимании налога как части имущества налогоплательщика, принадлежащей ему на праве собственности или ином вещном праве и подлежащей отчуждению в пользу государственной казны[2]. Таким образом, «право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога»[3]. Стремление налогоплательщиков вести деятельность, направленную на уменьшение своих налоговых обязательств, основано на гарантиях защиты охраняемых законом прав, в первую очередь, права собственности любыми не запрещенными законом способами. Согласно ст. 209 ГК РФ собственник может по своему усмотрению совершать с принадлежащим ему имуществом любые действия, не противоречащие закону… и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Кроме того, право налогоплательщика на налоговую оптимизацию органично вытекает из принципа диспозитивности гражданского права (п. 2 ст. 1 ГК РФ): «…Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора». Таким образом, поскольку налог есть изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично[4], следовательно, налогоплательщик может избрать такой вариант уплаты налогов, который позволяет сохранять его собственность. Право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо подчеркивается в п. 3 Постановления КС РФ от 23.05.003 г. № 9-п: «…В случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа». § 2. Отличительные признаки налогового планирования
Налоговое планирование или оптимизация налогообложения (по сути, данные понятия идентичны, хотя ряд авторов небезосновательно их различают) имеет ряд признаков, позволяющих отграничить его от иных действий налогоплательщика, в частности, таких как: 1) уклонение от уплаты налога; 2) «обход налогов». Уклонение от уплаты налогов в отличие от налогового планирования (оптимизации) – это всегда противоправное умышленное деяние с целью уклонения от исполнения обязанностей налогоплательщика, иными словами, это всегда правонарушение. В данном случае в качестве нормативного ориентира в определении данного явления можно взять ст. 198, 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, соответственно, с физического лица и организации»: Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов осуществляется путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Помимо уголовно-наказуемых способов уклонения от уплаты налогов можно назвать незаконное использование налоговых льгот, заключение мнимых и притворных сделок, фальсификация, уничтожение документов, грубое нарушение правил бухгалтерского и налогового учета и т.д. Уклонение от уплаты налогов – это всегда умышленное деяние (как активное действие, так и бездействие) с соответствующей противоправной целью. Поэтому элементарная счетная ошибка, неверная квалификация сделки, ошибочная бухгалтерская проводка, неправильное определение налогооблагаемой базы и тому подобное нельзя квалифицировать как уклонение от уплаты налогов, хотя последние и могут повлечь за собой налоговую ответственность. Правда, в литературе ряд авторов все же ошибочно квалифицируют, например, неверное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, ошибочное исчисление налога или применение льгот как уклонение от уплаты налогов. Такое деяние может являться налоговым правонарушение, но если оно совершено без прямого или косвенного умысла, например, на сокрытие дохода, то именовать его как уклонение от налогов нельзя. К сожалению, отсутствие четко разработанных принципов разграничения уклонения от уплаты и налогового планирования приводит зачастую к подмене одного понятия другим и, как следствие, влечет необоснованное применение санкций или нарушение прав налогоплательщика. Так, налоговые органы часто на просьбу налогоплательщика разъяснить соответствующее положение закона с целью получения льготы, отвечают отказом, мотивируя это нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов. Обход налогов - это создание ситуации, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов: 1) законный (целенаправленное, правомерное и планируемое уклонение от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов). 2) с применением запрещенных законом приемов (налоговое правонарушение), например, уклонение от регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности и постановки на учет в налоговых органах. Так как уклонение и обход налоговых платежей достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды юридической ответственности: административная; налоговая и уголовная. Исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие. Некриминальное уклонение от уплаты налогов - действия нарушающие налоговое законодательство, но не влекущие уголовной ответственности. В данном случае важно установить размер налогов, от уплаты которых налогоплательщик неправомерно уклонился. Криминальное уклонение от уплаты налогов - это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие уголовное наказание по ст.ст. 194,198,199,199.1 УК РФ: подделка документов; фальсификация данных бухучета; фиктивный прием на работу «мертвых душ»; умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу за реализованную продукцию (работа за «черный нал») и так далее. Самостоятельная группа криминальных способов уклонения от налогов: осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (нарушение ст. 51 ГК РФ); осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах (нарушение ст.ст. 83, 84 НК РФ). Несмотря на отмеченные выше отличительные признаки различных действий налогоплательщика, направленных на уменьшение налогового бремени, грань между налоговым планированием, то есть правомерной минимизацией налоговых платежей и уклонением от уплаты налогов, очень тонка и трудно поддается определению. Нередко налоговое планирование ведется на грани нарушения законодательства, основывается, например, на использовании пробелов, неточностей в законе и окончательная квалификация подобных действий зависит от того, как сложится судебная практика. Такие ситуации представляют собой богатую почву для возникновения конфликтов и судебных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Определяя границы дозволенного поведения налогоплательщика при оптимизации налогообложения, следует использовать два важнейших критерия, причем в совокупности: 1) законность действий налогоплательщика, то есть необходимо определить, соответствуют ли способы налоговой оптимизации требованиям гражданского и налогового законодательства. Так, если закон не признает действия налогоплательщика по защите своей собственности противозаконными, то плательщик действует легально, хотя бы до тех пор, пока этот закон не отменен или не изменен. В данном случае необходимо ответить на вопросы: что и как делает налогоплательщик в целях налоговой оптимизации? Причем необходимо оценивать содержательную часть его действий, а не только форму, в какую они облечены (объективная сторона). 2) направленность умысла и целей налогоплательщика, т.е. необходимо определить: а) действует ли налогоплательщик добросовестно и б) какую цель он преследует? Если его действия (даже формально законные) направлены исключительно на снижение налогового бремени и достижение этой цели совершенно не оправдано с точки зрения хозяйственных целей налогоплательщика, модели ведения бизнеса, управления им, не вписывается в структуру сложившихся договорных связей и обычаев делового оборота, иными словами экономически нецелесообразно, то такие действия могут быть расценены как уклонение от уплаты налогов (субъективная сторона). Ряд авторов, разграничивая налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов, а также учитывая, что при налоговом планировании экономический эффект достигается как правило путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, вообще предлагают проблему «Как не платить налоги» перевести в иную плоскость «Как налоги не переплачивать и как не платить штрафы»[5]. § 3. Виды налогового планирования
В литературе и на практике налоговое планирование подразделяется на различные виды в зависимости от критериев классификации: В зависимости от субъекта планирования выделяют корпоративное (для фирмы) и личное (для физического лица). Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Фирмы стремятся максимизировать свою прибыль. С этих позиций основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей по времени. В зависимости от долгосрочности и целей налоговое планирование подразделяется на два вида: 1) перспективное (долгосрочное) или стратегическое, предполагающее системно-комплексное применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Данной цели подчинены иные тактические цели налогового планирования. Ярким примером может служить выбор оптимальной организационно-правовой формы ведения бизнеса, его структуры (в частности, холдинг), места регистрации субъекта предпринимательской деятельности, налогового режима, планирование и распределение доходов фирмы, имущества и т.д. 2) текущее (краткосрочное) или тактическое налоговое планирование, предполагающее применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае, налоговом периоде (например, при оптимизации налоговых последствий конкретной сделки, проекта или их совокупности) В зависимости от степени законности, определенности, рискованности, правовой оценки судами и фискальными органами можно выделить три вида схем налогового планирования (оптимизации): 1) законные («белые»), т.е. абсолютно законные и не вызывающие подозрений и сомнений у фискальных органов (использование льгот, применение специальных налоговых режимов и т.д.); 2) законные, но рискованные вследствие неопределенности судебной практики и возможных последствий («серые»). Например, оформление предоплаты за товар как краткосрочного займа во избежание уплаты НДС; 3) незаконные и условно (формально) законные («черные»), т.е. те которые могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов или криминальный обход налогов (мнимые сделки с «аффилированными» фирмами-однодневками и т.д.). § 4. Правовые принципы налогового планирования
Основы правового положения налогоплательщиков установлены Конституцией РФ и НК РФ. Исходя из анализа правовых положений, содержащихся в названных законах, можно выделить следующие принципы налогового планирования: 1. Принцип законности. Деятельность по уменьшению налоговых обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать успешным налоговым планированием. Следует отметить, что хотя право в России никогда не было прецедентным, а решения судов теоретически никогда не признавались источником права, для налогового законодательства, которое всегда отличалось нечеткостью, нестабильностью и противоречивостью, судебная практика имеет особое значение. Судебно-арбитражная практика в ряде случаев фактически выступает наиболее авторитетным источником информации для принятия налогоплательщиками конкретных решений налогового планирования. Особо необходимо отметить значение постановлений Президиума ВАС РФ по конкретным спорам, а также судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ. Оценка юридических фактов и применение правовых норм в соответствующем споре представляют собой частное проявление общих правил правосудия. Учитывая авторитет КС РФ и ВАС РФ, а также возможность отмены принятого решения вышестоящей (надзорной) судебной инстанцией, в настоящее время даже МНС РФ систематически обобщает практику ВАС РФ и настоятельно рекомендует территориальным налоговым органам активно ее использовать в налоговых спорах. 2. Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулированный в п. 6 ст. 108 НК РФ. Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Другими словами, налогоплательщик считается действующим добросовестно, если не доказано иное. Этот важнейший принцип дополняется следующими правилами: а) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ); б) налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). 3. Принцип разумности, эффективности и экономической обоснованности, означающий, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком. Особенно важен данный принцип при оптимизации уплаты налога на прибыль за счет увеличения себестоимости продукции (работ, услуг). Например, выплата завышенного вознаграждения по договору об оказании информационно-консультационных услуг может быть воспринята налоговыми органами как свидетельство возможного фиктивного характера данного договора, а также как основание для применения правил определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ). Однако при определенном уровне документального обеспечения сделки величина вознаграждения будет безукоризненна как в гражданско-правовом аспекте, так и с налоговой точки зрения. 4. Принцип комплексного использования законодательства. Некоторые авторы справедливо называют данный принцип одним из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства. По общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются (ст. 2 ГК РФ). И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов. Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений, установленный налоговым законодательством в целях налогообложения, существенно различаются. Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Так, понятие розничной торговли, данное в ст. 346.27 НК РФ принципиально отличается от аналогичного понятия в гражданско-правовом смысле (п. ст. 492 ГК РФ). И таких примеров можно привести немало. 5. Принцип совокупного расчета налоговой экономии и убытков. Нередко налогоплательщики ради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. При выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования других отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку: а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других; б) простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органам. 6. Принцип профессионализма и грамотное документальное оформление сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования. Он означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам высокой юридической техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр, дат и формулировок. Например, суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене, указанной в договоре, и сумме произведенных платежей. 7. Принцип конфиденциальности. Этот принцип означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы. Причины очевидны и известны каждому. Кроме того, активное тиражирование другими налогоплательщиками «ноу-хау», является одной из причин «заколачивания лазеек в заборе» фискальными органами и законодателем. § 5. Пределы налоговой оптимизации. Средства борьбы государства с уклонением от уплаты налогов
Под пределами налоговой оптимизации следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей. В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено и Налоговым кодексом РФ. Исходя из легального определения налога (ст.8 НК РФ) можно утверждать, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта. В соответствии со ст.45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст. 35 Конституции РФ указано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом. Иначе говоря, законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств. Однако, это право не безгранично. Как следует из ст.45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекают основной предел налоговой оптимизации - налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушения закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности. Государство посредством нормативного регулирования и налогового контроля прямо или косвенно влияют на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств. Таких методов воздействия много и условно их можно классифицировать на три вида: 1) законодательные ограничения; 2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства, 3) специальные судебные доктрины. К законодательным ограничениям можно отнести, прежде всего, меры, направление на предотвращение уклонения от уплаты налогов: установление обязанностей субъекта при регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика; представление сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, удержания налогов у источника выплаты доходов; установление ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и представляют, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика. В ряде стран существуют специальные «штрафные налоги» (penalty taxes), применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов - налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией (the penalty tax on improper accumulations of earnings) применяется в США в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые «неразумными» (unreasonable needs), например, для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды; предоставление займов лицам, признаваемым связанными с корпорацией (отношениями участия в капитале и т.п.); инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной для корпорации) и т.д. Другой налог такого рода - налог на личные холдинговые компании (the personal holding company penalty tax) применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве «чековых книжек» (рау-pocket corporations, т.е. корпораций, учреждаемых с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей) или в качестве «инкорпорированных талантов» (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца - спортсмена, актера, музыканта и т.п.). Популярность использования в подобных целях корпораций обусловливается значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпораций[6]. Некоторые черты штрафных налогов в российском законодательстве можно обнаружить в налоге на превышение фонда оплаты труда, который взимался в 1992 - 1995 гг. (ст. 2 Закона о налоге на прибыль предприятий). Меры административного воздействия, применяемые налоговыми органами, являются своего рода инструментами, с помощью которых достигается оперативное вмешательство налоговых органов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов. Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства, а именно: своевременной и правильной уплаты налогов, представления документов, подтверждающих право на льготы, и др. Они могут требовать объяснения и проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения налогового законодательства, применять санкции за нарушения налогового законодательства, возбуждать уголовное преследование нарушителей налогового законодательства. Кроме того, существует ряд полномочий налоговых инспекций, которые направлены на предотвращение налоговых правонарушений. Так, налоговые органы имеют право приостановить операции по счетам в банке, предъявлять в суды иски и т.д. Налоговые органы активно и достаточно эффективно (особенно в последнее время) используют и судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. В мировой судебной практике при разрешении дел, связанных с предполагаемым уклонением от уплаты налогов, было выработано ряд судебных доктрин, позволяющих определить предел правомерного поведения налогоплательщика при осуществлении им налогового планирования. С одной стороны - это традиционная доктрина, провозглашающая право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств, а с другой стороны – судебные доктрины, позволяющие в определенных ситуациях изменить налоговые последствия совершенных сделок. Рассмотрим эти доктрины подробнее. Вестминстерский подход Данный подход применялся судами во 2-й трети XX века при решении споров между налогоплательщиком и налоговым органом. Суть данной доктрины заключается в том, что налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика исходя из правовой формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок), и их правовых последствий. Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию, при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих правовых последствий. Иными словами, налогоплательщик вправе вести дела так, чтобы взимаемые налоги оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации. В основу данного подхода легло дело IRC v Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского), рассмотренное в 1936 г. Палатой лордов Великобритании. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу для специального налога на заработную плату. Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы суммы, выплачиваемые садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата лордов указала, что данная сумма по своему характеру подпадает под выплату, подлежащую исключению их налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. Суд постановил, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено. Однако в последнее время безоговорочное применение «вестминстерского» подхода признано недопустимым, и суды, оценивая существо и форму сделок, рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Так, если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. Если же действия налогоплательщика направлены исключительно на минимизацию налогов, то такое положение во многих странах теперь считается неприемлемым. Для изменения налоговых последствий совершенных сделок применяются особые судебные правила, или доктрины. Итак, специальные судебные доктрины относятся к методам, позволяющим предотвращать уклонение от уплаты налогов, при использовании судебного механизма борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Данные судебные доктрины выработаны мировой судебной практикой и применяются судами для признания сделок, совершенных налогоплательщиками, несоответствующими требованиями законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов. Большинство авторов в современной литературе по налоговому праву выделяет 3 вида таких судебных доктрин: Доктрина «существо над формой» (equity above the form). Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки). В качестве примера можно привести ситуацию, которая сложилась в 1996 г. со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые взносы не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, в то время, когда оказываемые услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проверках абсолютно обоснованно признавали такие договоры договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции. Механизмом реализации доктрины "существо над формой" являются нормы ГК РФ (ст. 170), предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок. Мнимая сделка - это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, при выявлении налоговыми органами фиктивной оплаты налогоплательщиком денежных средств за несуществующие маркетинговые услуги данная сделка будет признана судом недействительной, что в свою очередь приведет к доначислению налога на прибыль, НДС, начислению пени и применению к предприятию налоговых санкций за недоплату налогов. Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки. Например, договор купли-продажи может быть выдан налогоплательщиком за договор комиссии (такая схема часто используется на практике, так как у комиссионера доходом является только комиссионное вознаграждение). В случае признания такого договора притворным, к данной сделке будет применены нормы ГК РФ о договоре купли-продажи. Вместе с тем, необходимо учитывать, что после вступления в силу первой части НК РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины "существо над формой" в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные сумм налогов и пени. В то же время, юридическая квалификация сделки в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или налоговой санкции. Таким образом, налоговые органы для взыскания налога в данном случае должны обратиться в суд и доказать обоснованность изменения ими юридической квалификации соответствующих сделок. Признания сделки недействительной (как, например, притворной или мнимой) при этом не требуется: Налоговая инспекция при проверке доначислила компании налог на прибыль по операции с компанией, сведения о которой в реестре налогоплательщиков отсутствовали, расценив сделку с такой компанией как ничтожную. Суд указал, что в силу ст. 45 НК РФ налоговая инспекция вправе менять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной не требуется. (Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А). Доктрина «деловая цель» (business purpose) Суть доктрины состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной цели) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или иных преобразованиях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или даже одной из них, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей основной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки. Отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем законодательстве РФ. См. п. 8 ст. 50 НК РФ: «При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица». Очевидно, что данная норма НК РФ направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации предприятий. При этом налоговые органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного налогоплательщика последний будет нести налоговые последствия своих недобросовестных действий. Судебная практика выявила еще один яркий пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации. По общему правилу к фирме, возникшей в результате реорганизации, финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком, не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства, и есть основания полагать, что быстрой реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, судебная практика признает реорганизованное предприятие подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика[7]. Ярким примером применения доктрины «деловая цель» может служить еще один пример из судебно-арбитражной практики: Предприятие заключало договор займа с другим предприятием и с заемных средств не уплачивало налог на добавленную стоимость. В счет погашения этого займа предприятие поставляло свою продукцию займодателю. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили НДС с полученных авансов (займов). При рассмотрении данного дела суд встал на сторону налоговых органов и указал, что, так как деловая цель у фирмы была не в предоставлении займа, а в получении продукции, то заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции и с него необходимо уплачивать НДС[8]. Оценивая перспективы применения данной доктрины в России, можно предположить, что она может эффективно применяться для признания сделок недействительными как заключенными исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия. Таким образом, возможны два варианта применения доктрины «деловая цель»: — доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок; — признание сделки недействительной и применение последствий ее недействительности. Доктрина «сделка по шагам» (step transactions) Данная доктрина служит для определения налоговых последствий некоторых притворных сделок. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки как бы устраняет промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает только фактические результаты операций. Так, налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достичь требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. При этом при применении доктрины «сделка по шагам» налоговые органы могут пытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. В результате налоговые органы могут оспорить льготы, на которые рассчитывали стороны при дроблении сделки, потребовать от налогоплательщиков доплаты налогов и применить меры ответственности за уклонение от уплаты налогов. Все вышеуказанные доктрины, применяемые в США и странах ЕС, за исключением последней (сделка по шагам) уже находят широкое тиражирование в арбитражной практике РФ. Помимо судебных доктрин в России применялись и применяются с разной степенью фискальной эффективности еще ряд способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, среди них можно назвать следующие: Презумпция облагаемости Необходимо учитывать, что возможности применения данного способа фискальными органами в последнее время сократились в связи с принятием и вступлением в силу НК РФ. Кодекс законодательно закрепил иной принцип – принцип «презумпции невиновности» плательщиков налогов, в связи с чем, в настоящее время обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения лежит на налоговых органах и, соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Согласно ч. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Кроме того, в силу ч. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Заполнение пробелов в налоговом законодательстве Данный способ сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Как указывалось выше, такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов. Например, в начале 90-х гг. XX в. суммы материальной помощи, выплаченной работнику предприятия, подоходным налогом не облагались. В связи с этим многие предприятия для избежания уплаты подоходного налога стали вместо заработной платы выплачивать своим работникам ежемесячную материальную помощь. В связи с этим законодателем были приняты поправки к Закону «О подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которыми материальная помощь стала не облагаться подоходным налогом только в пределах 12-кратного минимума. Недобросовестность налогоплательщика (злоупотребление правом) Данный способ заключается в том, что соответствующие субъективные права налогоплательщика могут быть признаны или защищены в судебном порядке только в том случае, если налогоплательщик действовал добросовестно, не злоупотреблял предоставленными законом правами, и у него не было исключительной цели и умысла на уклонение от уплаты налогов. Категория добросовестный налогоплательщик и ее отрицательный антипод «недобросовестный налогоплательщик» стал широко применяться на практике вследствие крайне опасного для бюджета тиражирования недобросовестными налогоплательщиками «очень эффективного» и до гениальности простого способа уклонения от уплаты налогов через так называемые «проблемные банки». Этот способ ныне стал настолько известен и имеет такое глубокое и всесторонне освещение в судебно-арбитражной практике и литературе, что нет смысла его описывать. Эта лазейка для недобросовестных налогоплательщиков уже давно перекрыта. Однако проблема использования в судебной практике категории недобросовестный налогоплательщик далеко не исчерпывается названным способом. Она имеет более глубокие корни и огромное практическое значение, поэтому ее стоит рассмотреть отдельно. Более подробно см. § 7.
[2] В. М. Зарипов. Законные способы налоговой экономии. М.: 2003. С. 11. [3] Налоговое право. Учебное пособие. Под ред. С. Г. Пепеляева. – М: ФБК-ПРЕСС, 2000. – С. 34. [4] См. Постановление КС РФ от 17.12.96 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 г. «О федеральных органах налоговой полиции. [5] Практическая налоговая энциклопедия. Том 1. Налоговая оптимизация. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., 2003 г. [6] С. В. Жестков. Правовые основы налогового планирования, М.: 2002. С. 40-41. [7] См. Постановление ВАС РФ от 03.03.98 г. № 1024/97; Постановление ФАС УО от 24.09.98 г. по делу № Ф09-589/98-АК. [8] Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. № 367/96. Наверх |
Я патологически не могу платить налоги
Основными принципами налоговой политики должны оставаться простота налогового учета и применения правовых норм, равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов.
Из Послания Президента РФ Федеральному собранию в 2003 году
ardashev.ru
