Резолюция II Форума

Р Е З О Л Ю Ц И Я
II УРАЛЬСКОГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО ФОРУМА
«НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И
КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ПРЕДЕЛЫ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ»
(г. Екатеринбург, 17 декабря 2004 г.)

Участники Форума, обсудив проблемы правоприменения категории «недобросовестность налогоплательщика», проанализировав сложившуюся судебно-арбитражную практику, опыт зарубежных стран, правовые позиции, сформулированные Конституционным Судом РФ, касающиеся недобросовестности участников гражданского оборота в публично-правовой сфере, пришли к следующим выводам:

Раздел I. О принципе добросовестности налогоплательщика и
недопустимости злоупотребления им субъективными правами

1.1. Запрет на злоупотребление субъективными правами участниками гражданского оборота в любой сфере общественной жизни, в том числе в налоговых правоотношениях, вытекает из ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Это запрет конституционного уровня, он носит общеправовой характер и не нуждается в дублировании в соответствующих отраслях права, в том числе в Налоговом кодексе РФ.

Признание безусловного и бесконтрольного права налогоплательщика на реализацию своих субъективных прав в налоговой сфере означало бы нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения, свободы конкуренции и прав добросовестных участников гражданского оборота.

1.2. Любое противоправное действие (бездействие) налогоплательщика, ответственность за которое прямо установлена законом, всегда является недобросовестным. Следовательно, установление недобросовестности налогоплательщика должно являться последним, самым крайним и исключительным способом защиты интересов государства от таких действий налогоплательщика, которые безупречны формально-юридически, но с точки зрения их содержания и целей являются противоправными, т.е. заведомо и очевидно направлены только на уклонение от уплаты налогов.

1.3. В налоговых правоотношениях, как и в любых иных правоотношениях, действует презумпция добросовестности налогоплательщика, с которой тесно связан принцип презумпции невиновности, что является конституционной гарантией прав налогоплательщика и обусловливает обязанность налоговых органов доказать обратное.

РАЗДЕЛ II. Об установлении (доказывании)
недобросовестности налогоплательщика

2.1. Недобросовестность налогоплательщика, как всякие оценочные понятия, наполняется содержанием в зависимости от того, как ее трактуют налогоплательщики, налоговые органы и суды применительно к фактическим обстоятельствам налогового спора, что вызывает объективные трудности на практике.

Категория «добросовестность» стоит в одном ряду с такими понятия как «справедливость» и «разумность», берущими свое начало в философии права, вследствие чего данная категория для правоприменителя всегда будет носить абстрактно-определенный и субъективно-оценочный характер. Она объективно не может иметь нормативной определенности, четкого, единообразного, предельно ясного содержания без привязки к поведению субъекта в конкретной жизненной ситуации.

Таким образом, адекватность оценки действий налогоплательщика через призму добросовестности в совокупности с фактическими обстоятельствами налогового спора всецело зависит от внутреннего убеждения правоприменителя, что недопустимо в налоговых правоотношениях, требующих предельной определенности взаимных прав и обязанностей их участников.

2.2. В целях создания гарантий соблюдения прав налогоплательщика, исключения административного произвола и обеспечения баланса частных и публичных интересов по аналогии с процедурой взыскания налоговых санкций следует законодательно установить, что недобросовестность налогоплательщика (злоупотребление правом) в той или иной форме (в т.ч. посредством использования мнимых или притворных договоров) при наличии его возражений на Акт налоговой проверки устанавливается только в судебном порядке по заявлению налогового органа.

При этом для установления факта недобросовестности налогоплательщика налоговые органы вправе применять процедуру изменения юридической квалификации сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) и использовать институт недействительности сделок.

В то же время, суд, учитывая конституционные принципы и цели судопроизводства, при рассмотрении налогового спора, инициированного налогоплательщиком, вправе на основе всестороннего и объективного исследования доказательств самостоятельно прийти к выводу, что действия налогоплательщика носят недобросовестный характер.

Раздел III. О способах борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере,
их эффективности и обусловленности налоговой политикой государства

3.1. В отличие от сферы частного права, где правовое регулирование, учитывая его принципы (ст. 1 ГК РФ), невозможно без использования оценочных категорий, в налоговых правоотношениях использование таких категорий должно быть существенно ограничено (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ), хотя полное их исключение объективно невозможно.

Увлеченность оценочными, общеправовыми категориями в налоговом праве недопустима, поскольку создает условия для административного произвола и субъективизма при рассмотрении налоговых споров, что дестабилизирует гражданский оборот, наносит вред целостности правовой системы России и единообразному толкованию норм права.

3.2. Учитывая невозможность систематизации и описания всех способов злоупотребления правом, форм проявления недобросовестности, нормативная фиксация критериев добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика также невозможна. Использование описательных формулировок (оговорок), ограничивающих возможность злоупотребления правом, допустимо, но только применительно к конкретным ситуациям и фактам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см. по аналогии, например, п. 8 ст. 50 НК РФ).

Введение в НК РФ разумных и эффективных правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов является необходимым: с одной стороны, чтобы избежать злоупотреблений налогоплательщиков и с другой стороны произвола государства в борьбе с ними.

3.3. В налоговом праве, которому присущ императивный метод правового регулирования, основными способами борьбы со злоупотреблениями налогоплательщиков в сфере налогообложения должны являться:

1. устранение пробелов и противоречий в праве;
2. четкость и полнота формулировок правовых норм, условий использования налогоплательщиками правовых возможностей, например, специальных налоговых режимов, льгот;
3. существенное сокращение налоговых льгот;
4. унификация налоговых ставок;
5. использование прямых нормативных ограничений, предписаний и запретов;
6. оптимизация налогового администрирования и контроля.

3.4. Использование сугубо гражданско-правовых способов защиты интересов государства в налоговой сфере, а именно: признание сделок недействительными, их переквалификация, равно как и установление недобросовестности налогоплательщика должно носить исключительный характер. Налоговые органы в целях борьбы с недобросовестными налогоплательщиками должны, прежде всего, использовать специальные налоговые инструменты, не подменяя их гражданско-правовыми.

3.5. Следует констатировать, что широкое использование налоговыми органами и судами категории недобросовестность налогоплательщика, фактически превратившее этот исключительный способ защиты в общее правило, в настоящий момент носит временный характер и обусловлено объективными социально-экономическими и психологическими факторами, в частности:

1. фактически безграничное и катастрофически широкое использование налогоплательщиками недобросовестных схем уклонения от уплаты налогов, что представляет реальную угрозу экономической безопасности государства;
2. отсутствие в России цивилизованного рынка, традиций ведения бизнеса, низкая правовая культура и уровень правосознания предпринимателей, в немалой степени обусловленные попустительством со стороны государства, отсутствием адекватного правового регулирования в налоговой сфере и недоверием бизнеса к власти;
3. существенные пробелы и противоречия налогового законодательства, что вынуждает правоприменителя устранять их посредством субъективного толкования норм права, оперирования экономическими и оценочными категориями.

Раздел IV. О праве налогоплательщика на снижение налогового бремени

4.1. Право собственности налогоплательщика первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. Учитывая сущность налоговых правоотношений, основанных на принципе подчинения, налогоплательщик вправе защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством (ст. 2, ст. 209 ГК РФ), выбирая оптимальный режим ведения хозяйственной деятельности, обеспечивая тем самым снижение налогового бремени.

4.2. Наличие пробелов в налоговом праве, противоречия и неопределенность в толковании норм налогового права, объективно повлекшие неисполнение налогоплательщиком обязанностей, не могут являться основанием для налоговой, административной или уголовной ответственности налогоплательщика.

Государство должно обеспечить исполнение принципов налогового права, в том числе принципа законности установления налогов, определенности и стабильности налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ). Все объективно неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, неясности и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ).

4.3. Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа (п. 3 Постановления КС РФ от 23.05.03 г. № 9-П).