Резолюция II Форума

РАЗДЕЛ V. О пределах оптимизации налогообложения и
признаках (критериях) недобросовестности налогоплательщика

5.1. Право налогоплательщика на снижение налогового бремени небезгранично, и очевидно, что налогоплательщик не должен использовать имеющиеся в его распоряжении гражданско-правовые средства в ущерб интересам бюджета, умышленно и целенаправленно уклоняясь от уплаты налога.

Принцип добросовестности налогоплательщика требует, чтобы налоговый орган доказал в установленном законом порядке, что действия налогоплательщика носят противоправный характер. В то же время налогоплательщик, использующий налоговые льготы, обязан продемонстрировать, что его действия соответствуют установленным законом условиям и требованиям.

5.2. Одной из сложнейших проблем налогового права является проблема дифференциации законных методов налоговой оптимизации и противоправных способов уклонения от уплаты налогов.

Законная (действительная) сделка от мнимой или притворной внешне ничем не отличается, недобросовестный налогоплательщик всячески стремиться завуалировать свои действия, скрыть их противоправный характер и умысел на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, необходимо установить содержание действий налогоплательщика, их действительную цель, направленность умысла, оправданность разумными экономическими целями, используя принцип приоритета существа сделки над ее формой.

5.3. Злоупотребление правом всегда проявляется в недобросовестном использовании налогоплательщиком предоставленных ему законом гражданско-правовых средств. Поэтому оценка добросовестности налогоплательщика всегда предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они очевидно и заведомо не имеют разумной деловой цели.

5.4. В качестве критериев недобросовестности налогоплательщика, учитывая отсутствие их нормативной фиксации, следует использовать выработанные зарубежной и отечественной арбитражной практикой судебные доктрины (концепции). Среди них следует особо выделить доктрину «деловая цель», смысл которой заключается в том, что если налогоплательщик имеет только одну исключительную цель - снижение налогового бремени и при этом он не имеет разумной деловой цели, то его действия не могут квалифицироваться как правомерные (добросовестные).

5.5. В свою очередь направленность действий и умысел налогоплательщика исключительно на уклонение от уплаты налогов, а значит его недобросовестность становятся очевидными и могут считаться бесспорно доказанными, если налоговый орган продемонстрирует (или это установит сам суд), что:

1. действия (сделки) налогоплательщика:
   - заведомо и очевидно не имеют под собой разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели;
   - не обусловлены разумными коммерческими соображениями, например, приближением производства к рынку сырья и/или рабочей силы, снижением расходов;
   - не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса в целом;
2. факты хозяйственной деятельности, на которые ссылается налогоплательщик, не соответствуют действительности, т.е. сделки налогоплательщика являются мнимыми или притворными (ст. 170 ГК РФ);
3. кредиторская задолженность налогоплательщика является искусственно созданной;
4. расходы по оплате товаров (работ, услуг) реально (фактически) не понесены, а создана только видимость произведенных расчетов (Определения КС РФ № 168-О и № 169-О от 08.04.04 г., № 324-О от 04.11.04 г.).
5. документы, представленные налогоплательщиком, являются поддельными или не соответствуют действительности;
6. в совокупности с вышеназванными признаками в сделках участвуют «фирмы-однодневки» и/или прослеживается аффилированность контрагентов и/или их сговор;
7. при совершении сделок налогоплательщиком заведомо и искусственно искажаются налоговозначимые факты;
8. налогоплательщик всячески скрывает от налоговых органов содержание (модель) используемой им схемы оптимизации, всю цепочку хозяйственных связей, сделок, договоренностей с контрагентами и условием работоспособности этой схемы является именно сокрытие полной и объективной информации о ней. При этом раскрытие схемы оптимизации в налоговых органах делает невозможным ее обоснование юридическими средствами.

5.6. Учитывая обязанность налогоплательщика платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ), действия налогоплательщика, направленные исключительно на снижение налогового бремени и не имеющие под собой разумной деловой цели, не могут квалифицироваться как законный способ снижения налогового бремени.

РАЗДЕЛ VI. О ничтожности сделок налогоплательщика
и их правовых последствиях в целях налогообложения

6.1. Учитывая правовые позиции, сформулированные Конституционным судом РФ в Определениях № 138-О от 25.07.01 г., № 225-О, 226-О, 227-О от 08.06.04 г., налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в арбитражный суд требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

6.2. Факт ничтожности сделки (равно как и установление факта незаключенности сделки) сам по себе не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, поскольку необходимо установить наличие умысла налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов, которого может не быть вследствие того, что сделка считается незаключенной или ничтожной по объективным (независящим от налогоплательщика) обстоятельствам, по вине (умыслу) его контрагента или вследствие ошибочной правовой квалификации сделки с контрагентом.

6.3. В настоящее время отмечается крайне опасная тенденция неоправданно широкого применения налоговыми органами и судами (в том числе и по собственной инициативе) ст. 169 ГК РФ – признание сделки налогоплательщика ничтожной вследствие ее антисоциальности, направленности против основ правопорядка РФ и, что еще опаснее, применение конфискационной (карательной) санкции в виде взыскания в доход государства всего полученного сторонами по сделке.

Кроме того, в ряде случаев наблюдается подмена понятий и ошибочность выбора основания ничтожности сделки. Так вместо ст. 170 ГК РФ (мнимость и притворность сделки) налоговые органы и суды безосновательно применяют ст. 169 ГК РФ, констатируя, что сделка противна основам правопорядка, хотя при этом и не применяют гражданско-правовые последствия в виде взыскания всего полученного сторонами по сделке в доход государства.

6.4. Несмотря на право налоговых органов и суда использовать институт недействительности сделок для защиты интересов государства, следует признать недопустимым автоматическое копирование такого способа защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) в целях регулирования налоговых правоотношений и тем более применение конфискационных последствий признания сделки ничтожной (ст. 169 ГК РФ), присущих уголовному и административному праву.

Налоговые органы, учитывая их компетенцию, обязаны, прежде всего, контролировать правильность исчисления и уплаты налогов, используя специальный налоговый, а не гражданско-правовой инструментарий борьбы с уходом от налогов, определяя с помощью его (а не вместо него) налоговые последствия соответствующей сделки исходя из ее объективной правовой квалификации, содержания, фактических материальных последствий для налогоплательщика. Аналогичной практики придерживаются фискальные органы и суды стран Европейского Сообщества, США.

6.5. Учитывая, что согласно п. 2 ст. 168 ГК РФ суд при рассмотрении налогового спора вправе самостоятельно признать мнимую или притворную сделку ничтожной, для установления фактов мнимости и притворности сделок, заключенных налогоплательщиком, обязательное инициирование соответствующих исков налоговым органом не требуется.

При рассмотрении налогового спора и признании судом факта ничтожности сделки по основаниям, предусмотренным ст. 170 ГК РФ (мнимость и притворность сделок), налоговые последствия таких сделок должны определяться исходя из установленных судом налоговозначимых фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

6.6. Не оспаривая право налоговых органов предъявлять в суд иски о применении последствий ничтожности сделки по ст. 169 ГК РФ, являющееся по своей природе не фискальным, а гражданско-правовым способом защиты, следует отметить, что его использование должно носить исключительный характер, недаром в арбитражной практике случаи рассмотрения таких исков крайне редки.

Если налоговый орган установит, что налогоплательщиком в целях уклонения от уплаты налогов совершена сделка, заведомо и очевидно противная основам правопорядка, он вправе инициировать подачу в арбитражный суд иска, указав ответчиками налогоплательщика и его контрагента. Суд не вправе согласно нормам ГК РФ и АПК РФ самостоятельно трансформировать рассмотрение жалобы налогоплательщика на решение налогового органа в исковое производство, привлечь к участию в деле в качестве ответчика или третьего лица контрагента налогоплательщика и применить последствия ничтожности сделки в виде взыскания в доход государства всего полученного по сделке.

РАЗДЕЛ VII. О недопустимости формального подхода к оценке действий
налогоплательщика и возложения на него дополнительных обязанностей

7.1. Налоговые органы и суды в большинстве случаев сугубо формально и произвольно подходят к оценке действий налогоплательщика, руководствуясь не нормами права, а экономической целесообразностью, фискальными установками государства и интересами бюджета, о чем ярко свидетельствует практика правоприменения Определения КС РФ № 169-О от 08.04.04 г.

7.2. Конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства.

При решении вопроса о недобросовестности налогоплательщика всегда необходимо установить взаимосогласованную систему признаков недобросовестности, исследовать всю совокупность фактических обстоятельств налогового спора, установив его полную и объективную картину на основе всестороннего исследования доказательств.

Так, сам по себе факт приобретения товара (работы, услуги) у «фирмы-однодневки», или оплата товара еще неоплаченным векселем, или только аффилированность контрагентов сделки не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

7.3. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов, участвующих в многостадийном процессе финансово-хозяйственных отношений, в частности, в процессе исчисления и уплаты налогов в бюджет. Недопустимо возлагать на налогоплательщиков дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности по доказыванию своей добросовестности и добросовестности своих контрагентов (Определение КС РФ № 329-О от 16.10.03 г.).

РАЗДЕЛ VIII. О роли и значении суда при рассмотрении налоговых споров
и о качестве правосудия

8.1. Серьезную озабоченность вызывает формирующаяся в России судебно-арбитражная практика по рассмотрению налоговых споров, анализ которой свидетельствует о ее крайней противоречивости и отсутствии единообразия в позиции судов к оценке действий налогоплательщиков, что объективно влечет снижение авторитета судебной власти, веры в объективность, справедливость и независимость суда.

Наблюдается усиление тенденции эмоционально-субъективного разрешения судом налоговых споров с явным уклоном в сторону защиты интересов бюджета по принципу: «не по закону, а по справедливости», что размывает принципы налогового права и арбитражного процесса, делает декларативными гарантии судебной защиты прав налогоплательщиков.

8.2. В настоящее время, когда суды стали широко применять категорию «недобросовестность налогоплательщика» и иные оценочные понятия в большинстве случаев вследствие субъективизма суда страдают добросовестные налогоплательщики. Сама презумпция добросовестности налогоплательщика стала носить декларативный характер, а п. 7 ст. 3 НК РФ стал применяться значительно реже.

8.3. Проводимая государством политика борьбы с уклонением от уплаты налогов с акцентом на социальную ответственность бизнеса, необходимость которой не оспаривается, все же является непоследовательной и не имеет четкой концепции. Это объективно оказывает давление на арбитражные суды, формируя непредсказуемую для налогоплательщиков судебную практику с уклоном на защиту интересов бюджета, а не закона.

Отсутствие четких критериев добросовестности налогоплательщика и противоречивость судебной практики в свою очередь дезориентируют налогоплательщиков в выборе методов снижения налогового бремени, заставляя использовать неадекватные механизмы защиты своей собственности, что невыгодно и государству. В конечном итоге это дестабилизирует гражданский оборот, негативно влияет на инвестиционный климат в России, являясь причиной «бегства капитала» за границу.

8.4. Учитывая расширение использования законодателем и правоприменителем оценочных категорий, в т.ч. имеющих сугубо экономический характер (экономическая обоснованность, целесообразность, разумность, реальность расходов и т.д.), роль арбитражного суда, его активность в исследовании доказательств в современных условиях должны существенно возрастать. В свою очередь это предполагает выработку качественно новой методологии рассмотрения налоговых споров как составной части административного судопроизводства на основе постоянного обобщения судебно-арбитражной практики, прогрессивных предложений и рекомендаций ученых и практиков, а также зарубежного опыта.

8.5. Расширение использования при рассмотрении налоговых споров оценочных экономико-психологических категорий обусловливает новые, более высокие требования к профессиональным качествам судей, большинство из которых в настоящее время еще не готовы взвешенно и объективно оценить действия налогоплательщика при наличии подозрений о его недобросовестности.

В то же время, качество правосудия по налоговым спорам, которые отличаются своей сложностью и массивностью доказательственной базы, зависит не только от объективности и компетентности судьи, но и от обеспечения необходимых организационно-процессуальных условий для рассмотрения дела. Колоссальная нагрузка на судей, нехватка квалифицированных помощников судей не позволяют суду уделять должного времени и внимания на рассмотрение налогового спора и, что очень важно, на подготовку развернутого мотивированного решения.

В таких условиях правосудность решения при рассмотрении налоговых споров в огромной степени зависит от качества представительства интересов налогоплательщика в суде, грамотности оформления процессуальных документов, глубины и объективности анализа письменных доказательств, их подготовки к суду, системности и убедительности доводов в защиту прав налогоплательщика, что существенно облегчает и работу судей по оценке представленных доказательств.

В целях повышения эффективности Форума и донесения инициатив гражданского общества до законодательных, исполнительных и судебных органов власти Российской Федерации участники Форума приняли решение направить настоящую Резолюцию в судебные, налоговые и правоохранительные органы Свердловской области.

Руководитель группы по подготовке окончательного текста Резолюции Форума:
Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
В.Л. Ардашев, г. Екатеринбург, 17 января 2005 г.