Применение ИНКОТЕРМС при заключении и исполнении внешнеторговых контрактов

<< Вернуться к Содержанию

§ 19. ИНКОТЕРМС и таможенное законодательство

Ярче всего взаимосвязь ИНКОТЕРМС с нормами российского права РФ проявляется при анализе таможенного законодательства (недаром большинство нормативных актов РФ, содержащих ссылки на ИНКОТЕРМС, относится именно к этой области законодательства).

Как известно, для таможенных целей (в первую очередь для определения размера таможенных пошлин, акцизов, НДС и сборов за таможенное оформление) используются методы оценки, предусмотренные Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 (ред. от 27.05.2000 г.) "О таможенном тарифе". В подавляющем большинстве случаев таможенная стоимость вывозимых товаров (экспортируемых) определяется на основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. Поскольку экспортеры при определении цены сделки часто используют ИНКОТЕРМС, то правильное использование последних поможет избежать споров о таможенной стоимости товаров.

Так, если в соответствии с выбранным базисом поставки согласно ИНКОТЕРМС в цену контракта включаются расходы по основной перевозке товара (до получателя), страхованию и др., то с учетом этих расходов будет определяться таможенная стоимость товара, а значит пошлины и налоги. Исходя из этого, российскому экспортеру выгоднее использовать базисы, не предполагающие включение в цену контракта иные расходы, например, EXW.

Очевидно, что при разных условиях поставки цены на один и тот же товар не могут быть одинаковы даже при прочих равных условиях сделки (размер партии, страна происхождения и страна вывоза (ввоза - при экспорте) и т.п.). Например, при единой стоимости на единицу товара указанная в контракте сумма на условиях поставки "с завода" (EXW) будет наиболее низкой, т.е. будет почти совпадать непосредственно с ценой товара, тогда как цена на условиях DDP включает все возможные виды транспортных расходов и будет наиболее высокой. Поэтому ссылки на соответствующий термин ИНКОТЕРМС необходимо делать обдуманно, четко просчитав экономический эффект от сделки, с учетом позиции контролирующих органов к оценке того или иного базиса в таможенных целях и помнить, что структура цены контракта имеет прямую взаимосвязь с выбранными условиями поставки (EXW, FOB, CIF, DDP и т.д.).

Формулируя базис поставки российскому экспортеру выгоднее отделить расходы по транспортировке товара от цены контракта, заключив два разных договора: купли-продажи и перевозки. В противном случае, если транспортные расходы экспортера включены в цену товара, таможенная пошлина будет рассчитываться в том числе и с суммы расходов на транспортировку, включенную в цену контракта [7] .

Кроме того, делая в контракте ссылку на ИНКОТЕРМС, следует помнить, что они регламентируют распределение между покупателем и продавцом обязанностей по таможенной очистке товара.

Основным принципом ИНКОТЕРМС является возложение на находящуюся в наилучшем положении сторону обязанностей по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза и ввоза, и по оплате связанных с экспортом и импортом расходов и иных сборов. Таким образом:

• согласно терминам группы F на продавца возлагается обязанность по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза;
• согласно терминам группы С на продавца возлагается выполнение указанных обязанностей в отношении вывоза, а на покупателя - в отношении ввоза;
• согласно терминам группы D, за исключением термина DDP, на покупателя возлагается обязанность по выполнению таможенных формальностей, необходимых для ввоза;
• согласно термину EXW на покупателя возлагается выполнение указанных обязанностей в отношении как вывоза, так и ввоза (что представляет собой исключение из основного принципа, следующего из правовой природы термина EXW, по условиям которого на продавца возлагается минимум обязательств).
• при отсутствии связанных с таможней требований все термины ИНКОТЕРМС могут быть использованы без каких-либо вариаций, так как обязанности по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза и ввоза, возникают только тогда, когда "это необходимо".

Обязанность по выполнению таможенных формальностей, необходимых соответственно для вывоза и ввоза, касается не только распределения функций и расходов. Важно также знать, на ком именно - на продавце или на покупателе - лежит риск возникновения связанных с этим трудностей. Как правило, трудности в виде просрочки возникают только как результат предоставления таможенным властям неадекватной или неточной информации или вследствие использования несоответствующих таможенных процедур. В некоторых случаях неправильная информация может быть результатом самой таможенной процедуры, а введение непредвиденных запрещений экспорта или импорта может препятствовать вывозу или ввозу товара в ту или иную страну и тем самым привести к неисполнению договора купли-продажи.

ИНКОТЕРМС не разрешает вопроса о том, несет ли сторона, на которую была возложена обязанность по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза и ввоза, перед другой стороной ответственность за нарушение договора или она может быть освобождена от ответственности на основании норм применимого права или согласно условиям договора купли-продажи (см. ст. 79 Венской конвенции 1980 г.).

По общему правилу находящаяся в стране экспорта или импорта сторона принимает на себя обязанность по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза и ввоза. Во-первых, для нее легче определить расходы, трудности и риски, связанные с выполнением таможенных формальностей. Во-вторых, таможенное и налоговое законодательство может предполагать, что соответственно экспортер и импортер несут в своей стране расходы по выполнению таможенных формальностей, что позволяет находящейся в такой стране стороне снизить налогообложение без предоставления иностранцам такой льготы. Следует напомнить, что согласно преамбуле термина DDP может оказаться целесообразным исключение из обязанностей продавца некоторых подобных расходов, в частности налога на добавленную стоимость (НДС), уплачиваемого в отношении импортируемых товаров.

§ 20. ИНКОТЕРМС и налоговое законодательство

Умелое использование базисов поставки по ИНКОТЕРМС оказывает существенное влияние на формирование налогооблагаемой базы, на исчисление и уплату налогов.

Так, включение расходов по транспортировке товаров, продукции (работ, услуг), в выручку от реализации этой продукции (работ, услуг) в продажные цены товаров зависит от выбранного сторонами внешнеэкономического контракта принципа формирования цены на товары, продукцию (работы, услуги). Расходы, включаемые в цену контракта, весьма разнообразны и составляют иногда до 40-50 % от контрактной цены.

Если расходы российского экспортера по доставке товара до места отгрузки (порта, терминала) включены в цену контракта, то они относятся на себестоимость (например, цена FCA) и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если же эти расходы в цену товара не включаются, а оплачиваются покупателем отдельно (сверх цены на товар), то согласно подп. "у" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, их нельзя относить на себестоимость.

Тем не менее, экспортеру выгоднее указывать дополнительные расходы (в частности, по перевозке) отдельно, чем включать их в стоимость контракта (т.е. надо правильно оформлять контракт и расчетные документы). Это позволит снизить контрактную цену, что в свою очередь уменьшает таможенные платежи и налогооблагаемую базу.

§ 21. ИНКОТЕРМС и вопросы бухгалтерского учета

Среди бухгалтеров распространен миф, что термины ИНКОТЕРМС имеют существенное значение при определении даты операции и момента перехода права собственности. Это величайшее заблуждение. В целях бухучета принципиальное значение имеет момент перехода права собственности, который, никоим образом не регламентируется ИНКОТЕРМС. Следовательно, в смысле определения даты операции ИНКОТЕРМС и вопросы бухучета никак не взаимосвязаны. Продемонстрируем это на примере.

В соответствии с п.п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000", утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2 Н, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Датой совершения операции, согласно п. 3 названного Положения, является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Так, датой операции импорта материально - производственных запасов и иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые товары, иное имущество.

Как уже было ранее сказано, выбранные базисы поставки по ИНКОТЕРМС не регламентируют момент перехода права собственности и что он должен определяться в соответствии с нормами права, применимого к сделке. Контролирующие органы на практике не утруждают себя поиском применимого права, а руководствуются положениями ГК РФ, что кстати прямо рекомендуется делать (см., например, Письмо ГНС РФ от 14.02.97 № ВЕ-6-06/135 "О методических рекомендациях по проведению проверок соблюдения валютного и налогового законодательства организациями при осуществлении экспорта сырьевых товаров".

В соответствии п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ, по общему правилу, если в договоре купли-продажи порядок перехода права собственности сторонами специально не оговаривается, таким моментом следует считать момент передачи товара покупателю (фактическое поступление товара во владение) или сдачи товара перевозчику для отправки приобретателю.

Таким образом, если во внешнеторговом контракте сторонами не будет специально согласован и зафиксирован момент перехода права собственности на товар, а в качестве одного из условий импортного контракта будет выбран, предположим DAF, право собственности у покупателя по российскому законодательству возникнет в момент передачи товара покупателю (фактическое поступление товара во владение) или другому перевозчику для доставки по России. С этого момента покупатель сможет принять его к своему учету, и при этом тот факт, что покупатель уже несет риск его случайной гибели, ни для бухгалтерского учета, ни для налогообложения покупателя значения не имеет. В аспекте бухучета ИНКОТЕРМС помогают лишь оценить состав затрат, включаемых в стоимость (цену) товара и не более.

§ 22. ИНКОТЕРМС 2000: возможные проблемы в суде

В связи с появлением новой редакции ИНКОТЕРМС у суда и участников международного коммерческого оборота могут возникнуть проблемы, связанные с определением содержания торговых терминов. Например, чем должен руководствоваться суд, когда во внешнеэкономической сделке по умыслу одной из сторон или по взаимной халатности не указана редакция ИНКОТЕРМС, но при этом зарубежный партнер знал положения ИНКОТЕРМС 2000, а российская сторона, к примеру, не знала о существовании новой редакции документа? В такой ситуации возможны существенные расхождения в позициях сторон по толкованию одноименных базисных условий сделки.

Суд, при толковании базиса, не должен безоглядно следовать последней редакции ИНКОТЕРМС. Дело в том, что содержание соответствующего, упомянутого в контракте, торгового термина определяется не только международным торговым обычаем, устанавливая который, суд и обращается к ИНКОТЕРМС 2000. В первую очередь оно определяется предшествующей практикой взаимоотношений сторон данного контракта (т.н. заведенный порядок), ибо национальное законодательство и международные договоры придают ей преимущественное значение в толковании условий контракта перед торговыми обычаями.

Согласно ч. 1 ст. 9 Венской конвенции о договорах международной купли-продажи, "стороны связаны любым обычаем, относительно которого они договорились, и установленной практикой отношений". И лишь только при отсутствии таковых, правоприменитель будет обращаться к части 2 ст. 9 Конвенции и устанавливать содержание торгового обычая, в том числе с помощью ИНКОТЕРМС 2000: "при отсутствии договоренности об ином считается, что стороны подразумевали применение к их договору или его заключению обычая, о котором они знали или должны были знать и который в международной торговле широко известен и постоянно соблюдается сторонами в договорах данного рода в соответствующей области торговли".

Следовательно, если к договору подлежит применению российское право или Венская конвенция, то в приоритетном порядке перед торговыми обычаями (читай ИНКОТЕРМС 2000) подлежит применению практика, сложившаяся во взаимоотношения сторон, в том числе та, которая сформировалась при постоянном использовании сторонами базисов, закрепленных в ИНКОТЕРМС 90. Таким образом, если есть основание полагать, что при заключении предыдущих договоров стороны использовали для толкования терминов, содержащихся в контракте, положения ИНКОТЕРМС 90, то суд для определения взаимных прав и обязанностей сторон также должен использовать ИНКОТЕРМС 90.

Из положения о приоритете заведенного порядка исходят и разработчики ИНКОТЕРМС 2000. Так, в п. 7 Введения к ИНКОТЕРМС 2000 указано, что "точное распределение функций и расходов в связи с поставкой товара продавцом обычно не вызывает проблем, когда стороны имеют длительные торговые отношения. При этом, они устанавливают между собой практику ("линию торговых отношений"), которой они следуют в последующих сделках так же, как раньше. Однако, при установлении новых коммерческих отношений следует руководствоваться условиями договора купли-продажи, а в случае, когда ИНКОТЕРМС 2000 включаются в этот договор, использовать распределение функций, расходов и рисков, вытекающих из них".

Вместо послесловия: Практические рекомендации по применению ИНКОТЕРМС

1. При выборе того или иного базиса поставки необходимо строго придерживаться терминологии ИНКОТЕРМС. Лучше конкретный термин указывать на английском языке (как в ИНКОТЕРМС).

Применяя тот или иной термин, необходимо указывать конкретный географический пункт (место), в котором продавец считается исполнившим свои обязательства по транспортировке груза, несению риска случайной гибели или порчи товара и т.д. Вот ряд примеров правильных ссылок на ИНКОТЕРМС 2000:

• FOB-порт Измаил согласно ИНКОТЕРМС 2000;
• DDU Frankfurt Schmidt GmbH Warehouse 4 Incoterms 2000;
• CPT Smith Carriers, Inc. Main Warehouse New York Incoterms 2000.

Необходимо учитывать, что для некоторых терминов группы C (CIP и CPT), а также группы D (DDU, DDP) рекомендуется не только указывать конечный пункт назначения, но и точно определять место, где груз передается покупателю. Например, "DDU Москва, склад покупателя" или "CIP Екатеринбург, таможенный склад". Это нужно для конкретизации места и момента исполнения обязанностей продавца по передаче товара, а также перехода рисков с продавца на покупателя.

Например, термин DAF (доставлено до границы) должен всегда сопровождаться указанием точного места на границе, до которого должна быть осуществлена доставка товара. Если при заключении контракта пренебречь этим важным правилом, то покупатель может оказаться в невыгодном положении, так как продавец тогда имел бы право выбрать любое, удобное ему, место поставки на границе.

2. Во избежание возможных споров и недоразумений в контракте необходимо четко указывать какая редакция ИНКОТЕРМС применяется - ИНКОТЕРМС 90 или 2000. В пункте 4 Введения к ИНКОТЕРМС 2000 его авторы предупреждают коммерсантов о возможных проблемах, которые могут возникнуть из-за отсутствия ссылки в контракте к редакции ИНКОТЕРМС, и настоятельно рекомендуют коммерсантам, желающим использовать ИНКОТЕРМС 2000, четко указывать, что они в договоре купли-продажи руководствуются ИНКОТЕРМС 2000.

Во избежание смешения терминов и трудностей в применении ИНКОТЕРМС рекомендуется приводить в договоре купли-продажи товаров ссылку на действующую редакцию данного документа. При ведении сторонами индивидуальных переговоров им следует ссылаться не только на ИНКОТЕРМС вообще, но и на его редакцию 2000 г. При использовании стандартных текстов договоров необходимо проверить, соответствуют ли указания в них на действующую редакцию ИНКОТЕРМС, и, если этого указания не было, сделать ссылку на 2000 г.

3. На практике довольно часто встречаются случаи, когда стороны, формируя базис поставки, применяют термины ИНКОТЕРМС, которые в принципе не могут использоваться в конкретных ситуациях. Нередко допускаются неточности при применении терминологии. Встречаются также нелепые ошибки, связанные с тем, что лицо, составлявшее договор, не ознакомилось с условиями ИНКОТЕРМС, но "автоматически" сделало на них ссылку. Например, термины, предназначенные для морской перевозки грузов (CIF, FOB), используются при перевозках на других видах транспорта, что вызывает осложнения при решении ряда принципиальных вопросов (момент перехода риска с продавца на покупателя и др.). Это говорит о низкой правовой культуре российских предпринимателей, а также о слабом юридическом обеспечении ВЭД.

При понимании торговых терминов необходимо придерживаться толкования, содержащегося в ИНКОТЕРМС. Различное понимание сторонами торговых терминов, содержащихся в контракте, зачастую приводит к спорам.

На необходимость правильного толкования терминов обращается внимание во Введении (п. 6). В частности, термин "поставка" используется в ИНКОТЕРМС в двух различных смыслах. Во-первых, для определения момента, когда продавец выполнил свои обязательства по поставке, определенные в статьях А.4. ИНКОТЕРМС. Во-вторых, термин "поставка" также используется применительно к обязанности продавца получить или принять поставку товара, обязанность, которая появляется в статьях Б.4. При использовании в этом втором случае слово "поставка" означает, во-первых, что покупатель "принимает" саму природу "C" - терминов, а именно, что продавец выполняет свои обязанности по отгрузке товаров, и, во-вторых, что покупатель обязан принять товар. Эта последняя обязанность важна, чтобы избежать ненужных платежей за хранение товара до того момента, как покупатель заберет товар. Таким образом, к примеру в соответствии с терминами CFR и CIF покупатель обязан принять поставку товаров и принять их от перевозчика. Если покупатель не выполнит этого обязательства, он может стать обязанным возместить убытки продавцу, который заключил договор перевозки с перевозчиком, или же покупатель может быть вынужден оплатить простой, для того чтобы перевозчик выдал ему товар.

Когда в данном случае говорится, что покупатель обязан "принять поставку", это не означает, что покупатель принял товар как удовлетворяющий договору купли - продажи; он только принял тот факт, что продавец выполнил свое обязательство передать товар для перевозки в соответствии с договором перевозки, который он должен заключить в соответствии с условиями статей А.3 а) "C" - терминов. Таким образом, если после принятия товара в пункте назначения покупатель обнаружит, что товар не удовлетворяет условиям договора купли - продажи, он сможет использовать все средства правовой защиты, которые ему предоставлены договором купли - продажи и применимым правом против продавца - вопросы, которые как уже указывалось выше, находятся полностью вне сферы действия ИНКОТЕРМС.

4. Заключая внешнеэкономический контракт, необходимо четко определять детали базисного условия поставки. Как показывает практика, одной лишь ссылки на соответствующий термин ИНКОТЕРМС недостаточно, поскольку положения ИНКОТЕРМС по многим вопросам имеют общий характер, предлагая лишь принципиальное решение.

5. Ранее неоднократно отмечалось, что базисы поставки по ИНКОТЕРМС становятся частью внешнеторгового контракта лишь тогда, когда стороны прямо сослались на них. Однако следует помнить, что если в качестве применимого права избрано право государства, устанавливающее императивный характер ИНКОТЕРМС при совершении внешнеторговых сделок (Украина, Ирак, Испания и ряд других) ИНКОТЕРМС будут применяться и в том случае, когда это специально не оговорено в контракте. Поэтому, заключив сделку с партнерами из данных стран и не желая руководствоваться ИНКОТЕРМС, следует специально оговорить данное обстоятельство (если законодательство соответствующего государства позволяет сторонам избежать применения Правил).

6. В случаях если в контракте сделана ссылка на базис поставки по ИНКОТЕРМС (CIF, FOB и т.д.), но другие пункты контракта противоречат используемым условиям поставки согласно ИНКОТЕРМС, то применяться должны соответствующие пункты контракта, а не ИНКОТЕРМС: считается, что стороны установили определенные изъятия из ИНКОТЕРМС в толковании отдельных базисов поставки.

7. При желании определить цену товара с использованием соответствующего базиса поставки необходимо помнить, что указание на базис поставки, допустим DAF, не означает автоматического включения в цену всех расходов по доставке товара до границы. Данный факт для контролирующих органов не вытекает из базиса ИНКОТЕРМС. Необходимо в соответствующем разделе контракта (Цена товара, оплата, стоимость…) прямо указать, что "цена товара понимается как цена на базисных условиях DAF".

8. При намерении сторон дополнить тот или иной термин, делать это необходимо обдуманно, четко формулировать свои обязанности, указывая на точки перехода риска с продавца на покупателя. Так, в отношении термина EXW общепринятым в коммерческой практике является оказание продавцом покупателю содействия в осуществлении погрузки товара на поданное покупателем перевозочное средство, что реализуется либо путем расположения на платформе товара для погрузки, либо путем погрузки товара на перевозочное средство. Однако по условиям термина EXW оказание такого содействия не входит в обязанности продавца, он должен лишь обеспечить доступ покупателя к товару. При желании покупателя расширить обязанности продавца это согласовывается с ним во время заключения договора, например путем добавления после термина EXW указания "с погрузкой". Но при наличии такого указания не ясно, несет ли продавец риск утраты или повреждения товара в период совершения операций по погрузке. Поэтому сторонам необходимо уточнить данное дополнение "с погрузкой" путем указания "с погрузкой на риск продавца" или "с погрузкой на риск покупателя".

Если в намерения сторон входит возложение на продавца риска в период осуществления погрузочных операций, им целесообразно использовать торговый термин FCA, поскольку согласно Инкотермс 2000 на основании термина FCA в обязанности продавца входит осуществление погрузки товара на поданное покупателем перевозочное средство. Выбор сторонами термина FCA вместо дополнения термина EXW "с погрузкой" означает их полное согласие с авторитетным толкованием указанного торгового термина, а любое самостоятельное дополнение говорит о том, что они несут риски при заключении договора. Вместе с тем использование термина FCA вместо термина EXW означает перенесение с покупателя на продавца обязанности по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза, что может отвечать или не отвечать намерениям сторон.

9. Так как базисы ИНКОТЕРМС (как возможные условия контракта) связывают только продавца и покупателя (сторон контракта), в случае возникновения спора с перевозчиком или страховой компанией ссылка на договор купли-продажи и ИНКОТЕРМС не будет принята во внимание судом, поскольку обязанности последних устанавливаются самостоятельными договорами и определены нормами соответствующей отрасли законодательства (страхового, транспортного).

Так, ответы на вопросы, каким образом продавец должен выполнять свои обязанности по отгрузке товаров перевозчику, каковы обязанности перевозчика по транспортировке груза до передачи его покупателю, ответственность перевозчика и т.д., следует искать не в ИНКОТЕРМС, а в договоре международной перевозки грузов международных транспортных конвенциях, применимом национальном праве.

[7] См. также Письмо ГТК РФ от 20.03.2001 № 13-15/10345 "О порядке определения фактурной стоимости вывозимых товаров", Приказ ГТК РФ от 05.01.97 № 3 "О порядке определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ", Постановление Правительства РФ от 07.12.1996 № 1461 "О порядке определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ".