ЮРИДИЧЕСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ о правомерности применения крестьянским фермерским хозяйством льготы по ЕСН при выполнении работ по производству сельскохозяйственной продукции в рамках договора подряда

2.2. О конституционно-правовом смысле подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ

Деятельность КФХ юридически квалифицируется как деятельность в рамках договора подряда, поскольку между сторонами заключен именно данный вид договора.

По смыслу ст. 703 ГК РФ работой по договору подряда признается изготовление, переработка или обработка вещи или иная работа, имеющая овеществленный результат.

Деятельность КФХ, по сути, являет собой деятельность по производству с/х продукции. Результатом работ КФХ по договору подряда является с/х продукция, которая впоследствии в соответствии со ст. 703 ГК РФ передается заказчику, следовательно, в контексте подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ члены фермерского хозяйства, таким образом хозяйствуя, получают в этом хозяйстве доходы от производства и реализации с/х продукции.

Как показывает анализ спорной ситуации, спор как таковой возник вследствие неадекватной трактовки ИМНС положений НК РФ и Закона (еще старого) о КФХ. В данном случае ИМНС применила сугубо формальный (буквальный) подход к толкованию нормы права (ст. 238 НК РФ), что недопустимо и не соответствует конституционно-правовому смыслу анализируемой нормы.

Данный вывод ярко подчеркивает Постановление КС РФ от 14.07.03 г. N 12-П по делу о проверке конституционности положений ст. 4, п. 1 ст. 164, п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, ст. 11 ТК РФ и ст. 10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".

Приведем выводы КС РФ, содержащиеся в данном Постановлении и имеющие концептуальное значение для анализируемой ситуации: «…2.2. Как указывал КС РФ в ряде Постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 06.06.95 г. по делу о проверке конституционности положения ст. 19 Закона РСФСР "О милиции", от 13.06.96 г. по делу о проверке конституционности ч. 5 ст. 97 УПК РСФСР, от 28.10.99 г. по делу о проверке конституционности ст. 2 ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Отказывая налогоплательщику в возмещении суммы НДС… налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.

В Постановлении от 27.04.01 г. по делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что, по смыслу ст. 8 (ч. 1), 19 (ч.1), 34 (ч. 1) и 35 (ч. 1) Конституции РФ, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания РФ, который, как и ГК РФ, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов…». Конец цитаты из Постановления.

Исходя из смысла Постановления КС можно сделать фундаментальный вывод применительно к анализируемой спорной ситуации: Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Законом о КФХ, который, как и ГК РФ, предусматривает возможность использования членами КФХ иных способов и форм хозяйствования (ведения предпринимательской деятельности) в рамках крестьянского фермерского хозяйства с целью производства и реализации с/х продукции.

Исходя из конституционно-правового смысла норм НК РФ, ГК РФ, Закона о КФХ деятельность КФХ по сути своей являет деятельность по производству и реализации с/х продукции, вследствие этого абсолютно неважно в какую правовую форму (вид договора) она облечена. Закон (ГК РФ), исходя из принципа диспозитивности, дал членам КФХ возможность самостоятельно выбрать юридическую конструкцию договорных отношений, в рамках которых они вправе производить с/х продукцию.

Согласно точке зрения КС РФ, игра слов, софистика и формализм здесь недопустимы, ибо тем самым экономически неоправданно ущемляются права членов КФХ. В данном случае надо исследовать фактические обстоятельства дела, которые очевидно свидетельствуют о том, что члены КФХ занимаются производством с/х продукции, используя таким образом свой труд и способности и извлекая с помощью этого доход, который не должен облагаться ЕСН!

По логике ИМНС идеальной была бы следующая конструкция: 1) КФХ арендует у Фирмы землю, движимое и недвижимое имущество; 2) КФХ производит с помощью арендуемого имущества с/х продукцию; 3) КФХ продает произведенную продукцию Фирме. Однако такая схема совершенно не оптимальна ни для КФХ, ни для Фирмы.

В частноправовом аспекте это невыгодно с точки зрения распределения взаимных прав и обязанностей, ответственности и рисков. В публично-правовом аспекте это совершенно невыгодно с точки зрения налогообложения, поскольку последовательно появляется несколько объектов налогообложения и, по сути, это означает двойное налогообложение!

Таким образом, следуя логике ИМНС, и КФХ, и Фирма должны пренебречь своими экономическими интересами, забыть о незыблемых принципах частного права, работать себе в убыток, но соблюдая формальную конструкцию НК РФ: производство и реализация с/х продукции. Данный подход представляется в корне не верным.

КС РФ указал, что субъект предпринимательской деятельности не может быть связан нормами НК РФ, запрещающими ему выбрать ту или иную форму хозяйствования и вид гражданско-правового договора (купля-продажа, аренда, совместная деятельность или подряд). КФХ вправе выбрать любую конструкцию, учитывая принцип свободы договора (ст. 1, 421 ГК РФ), и оно это сделало: выбрало подряд.

Таким образом, сугубо формальная позиция ИМНС является в корне ошибочной и противоречащей конституционно-правовому смыслу нормы подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, которая должна толковаться в системной взаимосвязи с нормами ГК РФ и нормами Закона о КФХ.

Для того, чтобы классифицировать деятельность КФХ как с/х производителя, необходимо, чтобы последний фактически осуществлял соответствующий вид деятельности.

Вывод: если члены КФХ посредством любого способа и договора ведут деятельность, результатом которой в конечном итоге является производство с/х продукции, и за эту деятельность они получают вознаграждение (доход), то этот доход подлежит льготному налогообложению в силу норм НК РФ.

2.3. О значении правовой формы. О социально-экономической сущности льготы

Правовая форма осуществления деятельности КФХ, безусловно, имеет большое значение с точки зрения частного и публичного права. Так, налоговые последствия при заключении договора купли-продажи вещи будут существенно отличаться от случая, когда передача этой же вещи будет осуществляться в рамках договора подряда.

Однако экономическое содержание того или иного действия в некоторых случаях играет первостепенную роль по сравнению с правовой формой, в которой выражено это действие. В первую очередь это относится к ситуациям, аналогичным рассматриваемой, т.е. к тем случаям, когда закон формально предусматривает только один вариант осуществления действия, но при этом нормы других отраслей законодательства предусматривают осуществление такой деятельности и в иных правовых формах.

В рассматриваемом случае необходимо выяснить экономическую сущность нормы закона, содержащейся в подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, и экономическую сущность деятельности осуществляемой КФХ.

Налоговая льгота, предусмотренная подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, имеет важную социально-экономическую значимость как для жителей села – основных производителей с/х продукции, так и для страны в целом, поскольку данная льгота способствует стабилизации и развитию аграрного производства в Российской Федерации. Так, применение данной льготы способствует:

1) укреплению с/х производства и обеспечению населения страны продуктами питания в объеме, достаточном для поддержания продовольственной безопасности РФ;

2) обеспечению защиты внутреннего рынка от продовольственной интервенции со стороны других стран;

3) обеспечению необходимых объемов производства и поставок селу современной высококачественной техники, минеральных удобрений, средств защиты растений, горюче-смазочных материалов и других ресурсов;

4) повышению личной заинтересованности крестьян в результатах своего труда, развитию их инициативы и предприимчивости;

5) повышению уровня жизни крестьян, получению ими достойного вознаграждения за свой труд, появлению у крестьянина уверенности в завтрашнем дне;

6) свободному выбору крестьянами форм организации их деятельности и реализации продукции.

Действительно, трудно переоценить значимость данной налоговой льготы для жителей села, у которых земля - практически единственный источник заработка. Учитывая крайне низкую доходность в сфере производства с/х продукции, данная льгота является значительным подспорьем в деятельности КФХ на самом трудном этапе: начала и становления их деятельности.

Экономическая сущность деятельности членов КФХ по выполнению работ в рамках договора подряда по производству с/х продукции тождественна экономической сущности непосредственного производства с/х продукции и дальнейшей её реализации.

И в том, и в другом случае члены КФХ используют личный (а не чужой) труд, свои знания умения и навыки для производства (создания) с/х продукта. Именно труд членов КФХ является источником возникновения материальных благ.

В обоих случаях члены КФХ получают вознаграждение за произведенный продукт, фактически реализуя (передавая) его третьим лицам: в первом случае заказчику по договору подряда, а во втором - покупателю по договору купли-продажи.

С точки зрения экономического содержания это абсолютно идентичные действия: товар произведен, получено вознаграждение за работу по его производству.

Тот факт, что в первом случае реализацией с/х продукции конечному потребителю будет заниматься не ее производитель, не может и не должен влиять на применение льготы. В противном случае это будет являться неоправданной дискриминацией КФХ, которые, в отличие от другого, используют договор подряда (подробнее об этом см. п. 2.4.).

Позиция ИМНС о невозможности использования льготы по ЕСН в случае производства с/х продукции в рамках договора подряда не имеет абсолютно никакого экономического обоснования, взимание ЕСН в данном случае будет носить произвольный, ничем объективно необусловленный характер, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Анализируя доводы ИМНС о неправомерности применение льготы КФХ по тому основанию, что производство с/х продукции осуществляется в рамках договора подряда, можно сделать следующий вывод: ИМНС искусственно создает 2 разных режима налогообложения ЕСН (льготируемый и нельготируемый) для КФХ, осуществляющих, по сути, и содержанию одну и ту же деятельность. Иными словами налоговая инспекция дискриминирует КФХ в зависимости от того, в какую правовую форму обличена деятельность КФХ.

Такой подход налоговой инспекции к рассмотрению вопроса не допустим!

Принцип недопустимости дискриминационного характера налогов и сборов закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Конституционный суд РФ неоднократно высказывал свою правовую позицию по данному вопросу. Так в Постановлении КС РФ от 21.03.97 г. по делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и от 30.01.01 г. по делу о проверке конституционности положений статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и положений законов ряда субъектов РФ о налоге с продаж Конституционный суд указал следующее: «налоговый режим определяется принципом равного налогового бремени, в силу которого в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований».

Эти различия в налогообложении приводят к дисбалансу в обязанностях и правах КФХ, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (статья 8, часть 1, и статья 34, часть 1, Конституции РФ).

Кроме того, действия ИМНС ограничивают и создают препятствия не запрещенной законом экономической деятельности членов КФХ по производству с/х продукции в рамках договора подряда, тем самым действия ИМНС нарушают единое экономическое пространство РФ, что по смыслу п. 4 ст. 3 НК РФ является недопустимым.

2.5. О принципах налогообложения

Любой взимаемый налог, в т.ч. и ЕСН, должен соответствовать общепризнанным принципам налогообложения. Основные принципы (основные начала законодательства о налогах и сборах РФ) закреплены в ст. 3 НК РФ. К ним относятся: признание всеобщности и равенства налогообложения, недопустимость создания препятствий для экономической деятельности и реализации других конституционных прав, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

При установлении объекта налогообложения и порядка взимания налога необходимо учитывать экономико-правовую концепцию налога, т.е. основания взимания налога и систему принципов, имеющих юридическое значение для дела.

Принципы налогообложения – это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет).

Логика ИМНС идет вразрез с основополагающими принципами налогообложения. Аспекты данного вопроса, связанные с отсутствием экономического обоснования, дискриминационным характером действий ИМНС, созданием препятствий для осуществления незапрещенной законом деятельности были рассмотрены выше.

Кроме перечисленных, ИМНС нарушается еще 2 важных принципа налогообложения: принцип равного налогового бремени и учет фактической возможности платить налог.

Если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства.

Согласно позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 04.04.96 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налоговых сборов».

Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков, и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов.

Законодатель проанализировал экономический потенциал КФХ и пришел к выводу о том, что необходимо освободить от уплаты ЕСН доходы КФХ, полученные от производства с/х продукции в течение 5 лет, поскольку у них отсутствует фактическая способность уплатить налог.

Очевидно, что экономический потенциал КФХ, осуществляющих деятельность в соответствии с договором подряда, не может быть больше экономического потенциала «обычного» КФХ. Следовательно, фактической способности к уплате налога у таких КФХ также нет, а отказ им в предоставлении льготы не соответствует правовым принципам справедливости и соразмерности.

РАЗДЕЛ 3
ВЫВОДЫ. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 238 НК РФ, ЕСН «не облагаются доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации с/х продукции, а также от производства с/х продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства.

Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой».

Исходя из конституционно-правового смысла, при применении данной нормы закона необходимо исходить из сущности деятельности и целей деятельности КФХ. Сущность деятельности КФХ заключается в следующем: КФХ производит с/х продукцию и юридически «продает» ее в виде выполнения работ собственнику КРС, фермы, техники и т.д. Без труда членов КФХ с/х продукции не была бы создана как товар. Члены КФХ продают свой труд, свои умения и их деятельность фактически ничем не отличается от того, как если бы они, производя продукцию, продавали ее часть и за это получали деньги за свою работу. Экономически - это одно и тоже. Поэтому правомерно вести речь о законности использования льготы по ст. 238 НК РФ. В данном случае надо исходить из содержания, духа закона, а не формального его толкования. Закон не может учесть всего многообразия видов экономической деятельности предпринимателя.

Таким образом, важно определить фактическое экономическое содержание деятельности КФХ и направленность этой деятельности: если его деятельность направлена на производство с/х продукции, необходима для ее производства, если без всего спектра фактической деятельности членов КФХ с/х продукция как таковая не материализуется в виде соответствующего продукта: молоко, мясо, яйца, корма и т.д., то это по своей экономической форме и содержанию ни что иное, как производство с/х продукции. Юридически это можно назвать услугами, работами или собственно деятельностью по производству, но экономическая суть от этого не меняется. Именно в этом и проявляется экономическая сущность налогообложения и принцип экономической обоснованности налогов.

Юридическая терминология договора с ЗАО «Агрофирма «Д.» сама по себе не является самоцелью, она только оформляет экономическую деятельность членов КФХ по созданию с/х продукта. Это форма, а важно содержание!

Относительно перспектив рассмотрения спора в арбитражномф суде с учетом вышеизложенных доводов можно сказать, что формирующаяся в настоящее время судебная практика и подход судей арбитражного суда (исходя из сущности того или иного явления) позволяют уверенно говорить, что при рассмотрении данного спора суд займет сторону налогоплательщика.