Конституция или НДС?

Конституция или НДС?

Источник: газета "ЭЖ-Юрист", №31, 2004 г.В июле 2004 года были опубликованы Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.04 г. № 168-О и 169-О, касающиеся применения п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ в части вычета НДС при использовании в расчетах с поставщиками денежных средств, полученных по договору займа, а также при использовании неденежных (не связанных с движением денежных средств) форм расчетов. В данных Определениях Конституционный Суд РФ, с сылаясь на им же придуманное «требование о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога», пришел к следующим выводам:

1. При использовании в расчетах с поставщиками денежных средств и иного имущества, полученных по договору займа, вычет уплаченной поставщикам суммы НДС не предоставляется до момента погашения займа.
2. При использовании неденежных форм расчетов (передача векселей и другого имущества, взаимозачет, уступка права требования, мена) вычет НДС налогоплательщику не предоставляется до момента погашения встречной задолженности за полученное имущество.
3. Передача поставщику имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет .

Определения Конституционного Суда РФ порождают массу вопросов, часть из которых рассматривается в настоящей статье.

О несоответствии Определений Постановлению КС РФ от 20.02.01 г. № 3-П
Порядок исчисления НДС, установленный российским законодательством о налогах и сборах, был рассмотрен Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.01 г. № 3-П « По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества « Востокнефтересурс ».

Необходимость рассмотрения данного вопроса возникла в связи с тем, что содержащееся в абзацах 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» положение о суммах налога, фактически уплаченных поставщикам, на практике нередко истолковывалось как подразумевающее суммы, уплаченные только денежными средствами. В то же время, как отметил в указанном Постановлении Конституционный Суд РФ, положения Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием «фактически уплаченные суммы налога», по существу воспроизведены в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Разрешая данный вопрос, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что по смыслу абзацев 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Таким образом, в Постановлении от 20.02.01 г. № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты. При этом реально понесенными затратами, как прямо следует из указанного Постановления, являются затраты в форме отчуждения части имущества (в том числе денежных средств), принадлежащего налогоплательщику, в пользу поставщика.

В подтверждение данного вывода следует привести обоснованные аргументы, изложенные в Особом мнении Судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к Определению КС РФ от 08.04.04 г. № 169-О. 

1. В соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право – в данном случае право требования дебиторской задолженности – представляет актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращается.
2. П. 2 ст. 167 НК РФ прямо предусматривает, что в целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. Налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщикам кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.
3. При оценке противоречия в правоприменении оспариваемой заявителем нормы следует исходить также из общеправовой и конституционной презумпции добросовестных участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). 
4.  В системе действующего законодательства с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ под суммой налога, подлежащей вычету на основании ч. 2 ст. 171 НК РФ как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива.

Кроме того, в Определениях не учтено, что безвозмездная передача товаров признается реализацией и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость ( подп . 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим при буквальном следовании Определениям возникает двойная уплата НДС в бюджет с одной и той же операции по реализации товаров, что недопустимо в силу экономико-правовой природы НДС, о которой говорит в своих Определениях Суд.

Еще одна очевидная ошибка Суда: «заемных денежных средств» и «заемного имущества» с юридической точки зрения не существует, так как согласно гражданскому законодательству по договору займа передаются денежные средства или вещи, определенными родовыми признаками, то есть признаками, не позволяющими индивидуализировать полученные вещи.

Конституционный Суд РФ в Определении № 169-О отмечает, что «необходимо исследовать вопрос о том, что собой представляют те средства (денежные средства или имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога». Как известно, то, что для покупателей является затратами, для поставщиков является оплатой. Возникает резонный вопрос: а должен ли поставщик уплачивать НДС, когда в отношении полученных им денежных средств нет сведений о том, что они уплачены не за счет заемных средств, то есть когда «не возникают объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам» (нет «реальной оплаты»)?

Приняв Определения, Конституционный Суд РФ нарушил один из основных принципов налогообложения – принцип равного налогового бремени, который гласит, что налогоплательщики, находящиеся в равных экономических позициях, должны уплачивать равные налоги. «Благодаря» Определениям, налогоплательщик, получивший займы, уплатит больше налогов, чем налогоплательщик, займов не получавший, даже если размер созданной ими добавленной стоимости будет одинаков.

Следует признать, что в рассматриваемых Определения Конституционный Суд РФ установил дополнительные условия вычета НДС (создал новую норму), что является исключительной прерогативой законодателя.