Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ (Консультант)

Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ

«Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера». № 18. Сентябрь 2006 г.

Законодатели внесли множество поправок в первую часть Налогового кодекса. Большинство новшеств начнет действовать с 1 января 2007 года. Так, в частности, изменения коснулись порядка представления отчетности, проведения проверок и зачета переплаты. Кроме того, закон вносит поправки и во вторую часть Налогового кодекса. Они затрагивают налоги на добавленную стоимость и на доходы физических лиц.
Перед вами Закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Он вносит поправки практически в каждую статью части первой Налогового кодекса. Изменения коснулись и второй его части. В этом комментарии мы остановимся на наиболее существенных поправках, которые были внесены в первые главы кодекса.

Новые правила определения сроков

Законодатели урегулировали порядок определения срока в днях. Действующая редакция Налогового кодекса не указывает, какие нужно учитывать дни: рабочие или календарные. Это вызывает немалые сложности, например, при представлении документов по требованию инспекции. Теперь проблема решена. С 2007 года сроки будут считать в рабочих днях. Календарные дни будут браться в расчет лишь в тех случаях, когда это прямо указано в кодексе.
Еще одно новшество: в результате поправок месяц не будет «привязан» к понятию «календарный». Это нововведение также решит многие споры. Например, те, что связаны с определением полного или неполного месяца при наложении штрафа за непредставленную декларацию. Отметим, что суды и сейчас практикуют определение этих сроков без ссылки на календарный месяц (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-1040/2006 (20608-А45-37), ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2004 N А19-16447/03-41-Ф02-598/04-C1).

Кого считать налоговым резидентом?

Новая редакция статьи 11 Налогового кодекса больше не будет расшифровывать понятие «физическое лицо - налоговый резидент». С 2007 года этот вопрос будут регулировать положения главы 23 «Налог на доходы физических лиц». Отметим, что это не просто техническая поправка. Законодатели пересмотрели критерии получения статуса налогового резидента. Сейчас даже граждане, постоянно проживающие в России, приобретают его ежегодно: с начала календарного года и до истечения 183 дней они фактически не признаются резидентами. На практике понятие налогового резидента, конечно, трактуется шире. Новая редакция устраняет это несоответствие. Подробнее о том, кто с 2007 года будет считаться резидентом, вы можете узнать из комментария к поправкам, внесенным в часть вторую Налогового кодекса.

Права и обязанности

Законодатели расширили обязанности и отменили некоторые права инспекторов. Так, в частности, они должны будут сообщать реквизиты счетов (в т.ч. при их изменении), на которые нужно перечислять налоги. По запросу плательщиков или агентов налоговые работники будут предоставлять справки о состоянии расчетов с бюджетом в течение пяти дней с момента поступления запроса. Кроме того, инспекторы будут обязаны проводить совместную сверку уплаченных налогов по заявлению плательщика (агента).
Пересмотрены и обязанности финансистов. Опубликованный документ устанавливает, что Минфин должен будет давать письменные разъяснения в течение двух месяцев со дня подачи запроса лицом. При этом продлевать срок можно будет не более чем на месяц.
Изменятся также обязанности самих плательщиков. Так, со следующего года фирмы смогут подавать бухгалтерскую отчетность только в инспекцию по месту своего нахождения, а не по всем местам учета, как сейчас. Об открытии или закрытии счетов нужно будет сообщать в налоговую в течение семи дней. Сейчас такие сведения подают в течение 10 суток.

Пени на авансы

Действующая редакция кодекса прямо не предусматривает начисление пеней за несвоевременное перечисление авансовых платежей. Однако подобная практика существует. Пени начисляют на авансы, уплаченные с опозданием, если их определяют на основе налоговой базы (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). В результате поправок в статью 58 Налогового кодекса с 2007 года нарушение срока уплаты авансов будет основанием для начисления пеней. Причем, как разъяснили финансисты, порядок расчета авансового платежа не будет иметь значения (письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600).
Однако штрафовать за несвоевременное перечисление авансов по-прежнему не будут.

Минфин избавит от пеней

Закон N 137-ФЗ решает еще один спорный вопрос. Причем в пользу плательщиков. Так, если у фирмы образуется недоимка при выполнении письменных разъяснений финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов, то ее не оштрафуют. С 2007 года на сумму такой недоплаты не будут начислять и пени. При этом указания должны быть адресованы самой фирме или неограниченному кругу лиц, касаться вопросов налогообложения и по смыслу относиться к периоду, в котором образовалась недоимка. Данная норма вступает в силу со следующего года и будет действовать только в отношении разъяснений, данных после 31 декабря 2006 года.

Исправления в платежке

Со следующего года заполнять платежки на перечисление налогов придется по правилам, которые установит Минфин по согласованию с Банком России. Кроме того, Закон N 137-ФЗ вводит механизм исправления в платежках ошибок, несмотря на которые налог был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства. Например, при указании неправильного КБК. В таком случае фирме нужно будет направить в инспекцию заявление с просьбой уточнить необходимые реквизиты. При этом налоговая, проведя при необходимости сверку, должна будет принять решение об уточнении платежа на день его фактического перечисления. А также пересчитать пени, которые были начислены с момента уплаты налога в бюджет до принятия решения.

Минимум для исполнения требования

Со следующего года будет установлен минимальный срок для исполнения требования об уплате налога. Он составит 10 календарных дней с момента получения документа. Срок исполнения может быть и большим, если инспекторы прямо укажут это в требовании.
Обратите внимание: сейчас инспекторы вправе направлять требование об уплате налога в течение трех месяцев после наступления срока его уплаты. Новая же редакция статьи 70 кодекса предусматривает, что с 2007 года трехмесячный срок нужно будет отсчитывать с даты обнаружения недоимки.

Взыскание налога в бесспорном порядке

Когда фирма или предприниматель не выполняют требование об уплате недоимки, ее взыскивают в бесспорном порядке. Решение об этом инспекторы могут принять в течение 60 дней по истечении срока, указанного в требовании. Если этот срок пропущен, они обращаются в суд. В действующей редакции кодекса не установлено, в течение какого времени это нужно сделать. На практике в суд можно обратиться в течение шести месяцев с момента истечения 60 дней (п. 12 постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Новая редакция статьи 46 кодекса позволяют подавать иск в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. То есть срок фактически сокращен на два месяца.
Основным изменением в порядке взыскания налога за счет имущества является то, что теперь законодательно установлен срок, в течение которого налоговая может принять такое решение. Он будет равен году с момента истечения срока, указанного в требовании. Однако в Законе последствия нарушения этого срока не установлены.

Приостановление операций по счетам

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может приостанавливать операции по счетам. Новшеством является то, что будут приостанавливать операции не со всеми средствами на счете, а в пределах суммы, указанной в решении. То есть, если сумма на счете превышает задолженность, остаток плательщик будет использовать по своему усмотрению.
Со следующего года можно будет подавать заявление об отмене приостановления операций по счетам. Сделать это фирмы смогут, если налоговая приостановит операции по нескольким счетам, средства на которых превысят в общем указанную в решении сумму. Причем нужно будет указать счета, на которых достаточно денег для исполнения решения о взыскании.

Зачет и возврат переплаты

Законодатели изменили порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога. Причем новые правила будут применяться теперь и к переплате по авансам и штрафам. Отметим, что и сейчас суды распространяют нормы статьи 78 кодекса на зачет (возврат) излишне перечисленных авансов (п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
Со следующего года инспекция должна будет уведомлять фирмы о переплате в течение 10 дней с момента ее обнаружения (а не месяца, как сейчас). Правда, и в новой редакции кодекса не указан механизм такого уведомления. Как и сейчас, инспекторы смогут сами производить зачет излишне уплаченных сумм в счет погашения недоимки по другим налогам. Однако новая редакция кодекса дает им право направлять переплату и на погашение задолженности по пеням и штрафам.
Благодаря поправкам у плательщиков появится законное право требовать проведения сверки с налоговой для выявления переплаты.
Законодатели распространили трехгодичный срок, который установлен для подачи заявления на возврат переплаты, и на представление заявления о проведении зачета. Напомним, что три года следует отсчитывать со дня уплаты указанных сумм. Однако в судебной практике и сейчас срок для возврата излишне уплаченных сумм также признается равным трем годам (постановление ВАС РФ от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256).
Правда, новшества, касающиеся зачета и возврата переплаты, будут распространяться лишь на суммы, излишне уплаченные уже после 1 января 2007 года. Переплату, которая произошла раньше, зачтут или вернут по старым правилам.
Пожалуй, самым существенным изменением станет то, что зачет излишне уплаченных (взысканных) федеральных, региональных и местных налогов будут производить по соответствующим видам налогов. То есть, например, переплату по одному федеральному налогу будут засчитывать в счет уплаты других федеральных налогов. А «региональную» и «местную» переплату можно будет направлять соответственно в счет региональных и местных налогов. Но такой порядок будут применять лишь с 1 января 2008 года. В следующем году, как и сейчас, зачет и возврат налогов можно будет провести лишь в рамках одного бюджета.

Упрощенный учет «обособленцев»

По общему правилу фирма обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сейчас для этого она должна в течение месяца подать заявление в соответствующую инспекцию. Одновременно с ним нужно представить копии свидетельства о постановке на учет по месту своего нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения.
С 1 января 2007 года в кодексе будет прямо сказано, что, если фирма открыла подразделение там, где она уже стоит на учете по каким-либо основаниям, ей необходимо лишь письменно сообщить об «обособленце» в свою инспекцию в течение месяца (п. 2 ст. 23 НК РФ). Напомним, что пленум ВАС РФ еще в постановлении от 28.02.2001 N 5 указал, что повторно вставать на учет в одной и той же инспекции не нужно.

Налоговая декларация

Закон N 137-ФЗ вносит изменения и в порядок заполнения, представления, уточнения налоговой декларации.
Так, со следующего года «спецрежимники» смогут не подавать декларации и расчеты по налогам, от уплаты которых они освобождены. Сейчас же за непредставление названных документов их могут оштрафовать. Однако при рассмотрении споров по этому вопросу суды встают на сторону плательщиков (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А29-7322/2005а).
Еще один положительный момент: фирмы, которые почему-либо не ведут хозяйственную деятельность, станут отчитываться по упрощенной форме. Бланки таких деклараций должен утвердить Минфин.
На этом приятные для плательщиков новшества заканчиваются. С 2007 года у них появится новая обязанность. Если в фирме работает более 250 человек (по состоянию на начало года), то она должна будет подавать декларации и авансовые расчеты только в электронном виде. С 1 января 2008 года такая же участь ожидает и те организации, в которых численность сотрудников превышает 100 человек. В связи с этим таким фирмам необходимо побеспокоиться о своей «технической вооруженности» заранее.
Если в декларации обнаружена ошибка, которая привела к занижению налога, то необходимо подать уточненную отчетность. Однако о представлении исправленной декларации в случае завышения налога действующая редакция кодекса ничего не говорит. Поправки, внесенные Законом N 137-ФЗ, однозначно позволят фирмам это делать. Причем уточненную декларацию будут считать поданной без нарушения сроков.

Проверять будут по-новому

Действующая редакция кодекса предусматривает, что налоговые проверки (в т.ч. и камеральные) охватывают три предшествующих календарных года. В связи с этим возникают споры о том, должны ли инспекторы принимать уточненные декларации за более ранние сроки. Федеральный закон N 137-ФЗ решает эту проблему. В новой редакции статьи 87 кодекса не установлен период, за который можно будет проводить камеральную проверку. Поэтому со следующего года инспекторы обязаны будут принимать исправленные налоговые декларации за любой период. Такое мнение разделяют суды и в настоящее время (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 11775/05).
Сейчас при проведении камеральной проверки инспекторы могут потребовать дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов. С 2007 года нельзя будет запрашивать дополнительные сведения и документы, кроме тех, которые необходимо представлять вместе с декларацией. Однако будут исключения. Инспекторы смогут потребовать документы, подтверждающие право на льготу. А при проверке декларации по НДС они смогут запросить документы, подтверждающие вычеты. Проверяющие смогут также затребовать документы, на основе которых исчислены и уплачены «природные» налоги (например, водный, земельный).
Другое существенное изменение. По итогам камеральной проверки при выявлении нарушений инспекторы будут составлять акт. Оформлять его будут в течение 10 дней после окончания проверки. Однако, что считать моментом завершения проверки, законодатели не уточняют.
Изменения произойдут и в порядке проведения выездных проверок. В частности, запретят проверять одно лицо более двух раз в год. При этом не имеет значения, по одним и тем же налогам (как сейчас) или по разным (новое). Закон N 137-ФЗ также устанавливает, что проверки смогут проводить и по месту нахождения налогового органа. Это будет возможным, если лицо не сможет предоставить помещение инспекторам.
Сроки проверки станут исчислять со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о ее окончании, а не как время фактического нахождения проверяющих на территории лица (такое правило действует сейчас). Продлить проверку можно будет до четырех месяцев, а в исключительных случаях даже до шести (в настоящее время только до трех). К тому же у фискальных органов появится право приостанавливать проверку на срок до шести месяцев. Например, для истребования информации о лице или проведения экспертиз.
Новшеством является и то, что инспекторы смогут проводить повторную выездную проверку при подаче лицом уточненной декларации, в которой сумма налога будет меньше, чем ранее заявленная. При этом под пристальный взгляд контролеров попадет тот период, за который представят декларацию. В таком случае правило о проведении выездной проверки за три года, предшествующие году проверки, не действует. Если при этом фискальные органы выявят налоговое правонарушение, которое ранее не нашли, плательщика не оштрафуют. Исключением будет лишь случай сговора фирмы или предпринимателя с проверявшим инспектором. Однако данное правило будет применяться, если решение о первоначальной проверке принято после 1 января 2007 года.
Обратите внимание: налоговые проверки, не завершенные до начала нового года, будут проводить и оформлять в порядке, действовавшем до 1 января 2007 года.

Истребование документов

Со следующего года срок представления документов по требованию налоговой увеличится с пяти (как сейчас) до десяти дней. Причем речь будет идти о рабочих днях.
Есть еще один положительный момент для плательщиков. Действующая редакция кодекса предусматривает ответственность как за отказ от представления документов при проверке, так и за непредставление их в установленные сроки. Со следующего же года, если лицо в случае невозможности представить документы вовремя уведомит об этом инспекторов, штрафовать его не будут. На практике суды придерживаются такого мнения и сейчас (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2005 N А82-5105/2005-37).
С 1 января 2010 года плательщики также будут вправе не предъявлять при проверке документы, если ранее они представляли их в налоговые органы при камеральной или выездной проверках.

Принятие решения по результатам проверки

С 2007 года изменятся сроки для представления возражений по акту проверки (камеральной, выездной), а также сроки принятия решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение. Плательщики смогут подавать возражения в течение 15 рабочих дней со дня получения акта. Сейчас, в случае выездной проверки, - в течение двух недель. Руководитель налогового органа должен будет принять решение по результатам проверки в течение 10 дней после истечения срока подачи возражений лицом. В настоящее время - в течение 14 дней.
Со следующего года станет обязательным извещение плательщиков о рассмотрении материалов проверки независимо от того, подавали они возражения по акту или нет. В настоящее время для участия в такой процедуре приглашают лишь тех лиц, которые представили возражения или объяснения.
Действующая редакция кодекса только указывает, что по результатам налоговой проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий. Данный вопрос в документе более никак не освещен. Закон N 137-ФЗ разъясняет, что будут относить к таким мерам. С 1 января 2007 года такие мероприятия будут проводить на стадии рассмотрения материалов проверки, если необходимо будет получить дополнительные доказательства. На проведение этих мероприятий (например, истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертиз) отводится месяц. При этом срок рассмотрения материалов проверки увеличат.
Закон N 137-ФЗ также разграничивает понятия «вынесение решения» и «вступление решения в силу». Действующая редакция кодекса такого разделения не предусматривает. Со следующего года решение будет вступать в силу через 10 дней с момента вручения его лицу.
Еще одним изменением будет то, что после принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности руководитель будет вправе принять обеспечительные меры, например приостановить операции по счетам в банке. Однако по просьбе плательщика инспекторы вправе будут заменить указанные меры предоставлением банковской гарантии, залогом ценных бумаг или поручительством третьих лиц.
Организациям и предпринимателям также стоит помнить о том, что решение налогового органа могут отменить. Действующая редакция кодекса предусматривает, что основанием для отмены может служить несоблюдение процедуры принятия решения. Однако документ не поясняет, какие именно условия должны быть нарушены. При этом характер нарушений и их влияние на принятие решения устанавливает суд (п. 30 постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). По новым же правилам к нарушениям процедуры будут относить неизвещение лица о времени и месте рассмотрения материалов проверки, непредоставление возможности проверяемому дать объяснения и другие нарушения, если они привели к вынесению неправильного решения. То есть, как видим, перечень нарушений опять открытый.