ЕСН: возможности оптимизации

(продолжение, перейти к началу статьи >>)

Выплаты в пользу третьих лиц
В 2002 году из объекта обложения ЕСН (ст. 236 НК РФ) исключены выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором - так называемые выплаты в пользу третьих лиц.
C 2002 года не признаются объектом налогообложения, в частности:

• выплаты, производимые пребывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа организации физическим лицам, не связанным с организацией трудовым договором;
• выплаты организацией в пользу бывших работников и (или) членов их семей (п. 2 ст. 238 НК РФ).

С 1 января 2002 года выплаты в любой форме в пользу членов семей работника также не должны признаваться объектом налогообложения и включаться в налоговую базу (ст. 237 противоречит ст. 236 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и иные вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), начисляемые налогоплательщиками-организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Норма пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.
Статьей 284 главы 25 НК РФ установлена налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в размере 24% с возможностью ее снижения законодательными (представительными) органами субъектов РФ на 4%. Это создает вероятность выведения значительного числа выплат в пользу физических лиц из-под обложения ЕСН.
Применение нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ должно производиться в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).
Статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Решение о невключении заработной платы в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, является неправомерным, нарушающим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Кроме того, подобное решение не будет учитываться и при определении объекта обложения ЕСН.
Основанием выплат в пользу физического лица, признаваемых объектом налогообложения, является договор. Для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами в договоре (ст. 40 НК РФ).
При установлении размера заработной платы налогоплательщик должен принимать во внимание Федеральный закон от 19.06.2000 № 82-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.04.02 № 42-ФЗ), установивший с 1 мая 2002 года минимальный размер оплаты труда в сумме 450 руб. в месяц.
К выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся, в частности: 

• любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); 
• суммы материальной помощи работникам (ст. 270 НК РФ).

Источники и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете значения не имеют. Таким образом, исходя из положений главы 25 НК РФ, выплата "белой" зарплаты в виде материальной помощи может производиться за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование приравнены соответственно к объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ).
Следовательно, начисление ЕСН и страховых взносов будет производиться только на минимальный размер оплаты труда по трудовому договору и на сумму, указанную в гражданско-правовом договоре.В 2002 году к выплатам в пользу физических лиц относится, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи. Статья 237 НК РФ характеризует их не как материальную выгоду, а как выплату, связанную с выполнением физическим лицом работы по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам.

Выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Указанная позиция подтверждена в письме МНС России от 04.04.02 № СА-6-05/415 "О едином социальном налоге".
Вместе с тем в случае, если в ходе проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам будет установлено, что примененные налогоплательщиком цены реализации продукции своим работникам отклоняются более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в иных сделках, то данное обстоятельство может стать основанием для возможного доначисления налогов, если цены реализации налогоплательщиком продукции своим работникам отклоняются от рыночных цен более чем на 20%.
Выявленное отклонение в порядке, установленном статьей 40 НК РФ, может рассматриваться как частичная оплата налогоплательщиком за работника товаров и должно включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.
Чтобы избежать начисления ЕСН, организация может оформлять соответствующие товары не на своего работника, а на третье лицо, в том числе членов семьи работника. Тогда эта разница в ценах, которая признается частичной оплатой только в случае реализации товаров работникам, не будет облагаться налогом.

Возможности "регресса"
Для исчисления и уплаты ЕСН установлена регрессивная шкала налоговых ставок и ставок распределения платежей между различными бюджетами в зависимости от величины выплаченных доходов. В 2002 году для применения регрессивной шкалы налоговых ставок достаточно соблюсти только одно условие - накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 руб. в среднем на одно физическое лицо (за налоговый период соответственно не менее 30 000 руб.).
Это правило действует применительно к любой организации независимо от даты ее государственной регистрации. В отличие от 2001 года для вновь созданных организаций не требуется осуществления деятельности в течение трех месяцев, чтобы получить право на использование регрессивных ставок налогообложения.
Если налогоплательщик получил право на применение регрессивной шкалы ставок налогообложения, то соответствующая шкала применяется ко всем выплатам, признаваемым объектом налогообложения.
Расчет условий для применения регрессивной шкалы налоговых ставок производится в целом по организации, включая обособленные подразделения.
Учитывая, что при расчете величины налоговой базы, приходящейся в среднем на одно физическое лицо, не учитываются выплаты в пользу высокооплачиваемой категории работников, состав и численность сотрудников организации могут выбираться. Например, путем выделения в качестве самостоятельного юридического лица управляющей компании, состоящей из менеджеров и т. п. персонала крупной организации (завода). Такая процедура упростит и работу бухгалтера, которому не потребуется производить ежемесячный расчет условий на право применения регресса в отношении большего количества работников.

Заметки на полях
Плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, либо лица, самостоятельно получающие доход (индивидуальные предприниматели, адвокаты).
При этом администрирование обложения ЕСН выплат в пользу физических лиц, производимых из источников за пределами РФ, не осуществляется в связи с фактическим отсутствием налогоплательщика.
Таким образом, обязанности уплаты ЕСН у физического лица, получающего вознаграждения от источников за пределами РФ, не возникает.
Уплата налога на доходы физических лиц производится такими физическим лицами самостоятельно на основе представляемой в налоговый орган налоговой декларации.
В соответствии со статьей 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождены, например, любые организации с выплат в пользу работников-инвалидов в размере до 100 000 руб. на каждого работника.
В целях экономии на уплате ЕСН при выплате в пользу иных работников, не являющихся инвалидами, организация должна отвечать ряду критериев. В частности, уставный капитал должен полностью состоять из вкладов общественных организаций инвалидов, среднесписочная численность инвалидов составлять не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда быть не менее 25%. В этом случае освобождение от уплаты ЕСН в пределах 100 000 руб. будет распространяться на любого работника, а не только на работника-инвалида.

Источник: «Клерк.Ру - бухгалтерский учет, менеджмент, право»