ЕСН: возможности оптимизации

10.12.2002

Автор: Аркадий БОРЕЦКИЙ, юрист.
Опубликовано: Журнал «Практический бухгалтерский учет»

Федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ введены в действие главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» НК РФ.

Прежде всего, определимся с тем, какие организации отнесены к категории налогоплательщиков единого социального налога, именуемой "лица, производящие выплаты физическим лицам".
Федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ введены в действие главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" НК РФ. Законом предполагается:

• освобождение с 2003 года от уплаты единого социального налога налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также переведенных на уплату единого налога на вмененный доход;
• придание обратной силы положениям, согласно которым налогоплательщики, уплачивающие единый налог на вмененный доход, не уплачивают с 1 января 2002 года единый социальный налог.

Преимущества освобождения от уплаты ЕСН не так заметны в связи с введением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в частности, сохраняется необходимость ведения учета выплат, начисленных в пользу каждого физического лица). Вместе с тем, учитывая некую привлекательность специальных налоговых режимов, организации рекомендуется:

• рассмотреть целесообразность выбора упрощенной системы налогообложения. При этом соблюдение критериев, которые требуются для применения упрощенной системы, может быть достигнуто путем реорганизации или создания новой организации с внесением учредителем - физическим лицом в качестве вклада в уставный капитал необходимого имущества (участие в качестве учредителя организаций не приветствуется, так как их доля не должна превышать 25%). Соответствующее заявление о переходе на упрощенную систему должно быть подано в налоговый орган до 30 ноября или одновременно с регистрацией и постановкой на учет в налоговом органе (для вновь созданных организаций);
• учитывать вероятность перевода законом субъекта РФ в обязательном порядке на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. К деятельности, в отношении которой может применяться единый налог на вмененный доход, относится, например, розничная торговля, оказание услуг общественного питания, оказание автотранспортных услуг. Соблюдение или, наоборот, несоблюдение установленных критериев может быть достигнуто соответствующим планированием деятельности.

Так, розничная торговля может быть переведена на единый налог на вмененный доход при площади торгового зала, не превышающей 70 кв. метров. В зависимости от выбранных целей организация может как расширить площадь торгового зала (за счет сокращения площади подсобных помещений и т. д.), так и уменьшить площадь торгового зала или принять решение о разделении на самостоятельные юридические лица, имеющие площадь, не превышающую установленный предел.
Кроме того, обращаем внимание, что существующая редакция статьи 346.26 НК РФ освобождает организации и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, от уплаты единого социального налога вне зависимости от осуществления ими иных видов деятельности, налогообложение которых осуществляется в общеустановленном порядке.

Виды договоров

Объект обложения ЕСН для организаций определен путем прямого и исчерпывающего перечисления возможных оснований осуществления выплат и иных вознаграждений (п. 1 ст. 236 НК РФ): 

• трудовой договор;
• гражданско-правовой договор, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг;
• авторский договор.

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст. 56 ТК РФ).
Согласно ТК РФ, под работодателем понимается физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее с работником в трудовые отношения, которые в свою очередь возникают на основании заключенного между работником и работодателем трудового договора.
К объекту налогообложения относятся выплаты по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, и авторскому договору, представляющему собой договор о передаче имущественных прав автора.
Согласно официальным разъяснениям, к категории договоров, предметом которых не является выполнение работ и оказание услуг, относятся договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации транспортного средства в части, касающейся предоставления перечисленных услуг), найма помещения, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.
В части суммы ЕСН, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, помимо прочего не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ). Таким образом, сумма налога, причитающаяся с выплат по гражданско-правовым договорам, меньше суммы налога, начисляемой на выплаты по трудовым договорам на 4%.
Вместе с тем к выплатам по гражданско-правовым договорам фактически неприменимы положения статей 238 и 239 НК РФ, устанавливающие перечень сумм, не подлежащих налогообложению, и налоговых льгот, касающихся выплат только в пользу работников - лиц, работающих по трудовым договорам.

О пользе "индивидуалов"

Организации не начисляют ЕСН на вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям (физическим лицам, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица).
Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, объект налогообложения для которых определен как доходы за вычетом расходов, уплачивают единый социальный налог для налоговой базы до 100 000 руб. по ставке 13,2% (п. 3 ст. 241 НК РФ в ред. от 29.05.02). Ставка налога для организаций с такой налоговой базы составляет 35,6%.
Физическим лицом должны быть предъявлены организации документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Для подтверждения правомерности невключения в объект обложения единым социальным налогом выплат, произведенных в пользу такого физического лица, организации рекомендуется сохранять копии соответствующих документов.
Для реализации конкретной задачи (проведение юбилейного торжества, выставки или оказание консультационных услуг и т. п.), требующей привлечения физических лиц, выгоден вариант заключения соответствующих гражданско-правовых договоров с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.
В случае если такой индивидуальный предприниматель будет применять упрощенную систему налогообложения, то ЕСН не будет уплачиваться ни одной из сторон.

(продолжение см. на следующей странице)

Источник: «Клерк.Ру - бухгалтерский учет, менеджмент, право»