25.07.2006 Рассылка № 66

Договор - панацея от налоговых рисков

Составление договора для фирмы – процесс отлаженный. Многие имеют так называемые шаблоны, в которых время от времени меняют лишь реквизиты и условия сделки. Подобный негибкий подход нередко приводит к претензиям со стороны налоговиков. Ведь копируя текст, можно по инерции допустить досадную ошибку. Поэтому о том, что условия договора – очень эффективный инструмент для снижения налоговых рисков, лучше не забывать, ведь с помощью формулировок договора можно уйти от конфликтов как с контрагентами, так и с налоговыми органами. Об этом – наша сегодняшняя публикация.

Возмездное оказание услуг

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль позволяют уменьшить расходы на некоторые виды услуг (ст. 252, 264 НК РФ). Это могут быть:

• юридические, консультационные, информационные услуги (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями (пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Фирмам, применяющим упрощенку, несколько сложнее. Ст.346.16 НК РФ позволяет включать в расходы лишь аудиторские услуги. Вследствие этого налоговые инспекторы делают вывод, что компания не может уменьшить доходы на расходы по юридическим и бухгалтерским услугам, даже если они оказаны аудитором. По нашему мнению, с этой точкой зрения можно поспорить. Ведь финансовое консультирование, а также ряд других услуг относятся к аудиторским (п. 6 ст. 1 Закона РФ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ). Такой же позиции придерживается Минфин (письмо Минфина России от 31.07.03 № 04-02-05/3/61).

Основная проблема для большинства компаний в области учета расходов связана с получением ими консультационных (юридических, информационных) услуг. Ведь налоговики зачастую заявляют, что расходы по этим договорам необоснованны. Их аргументы, как правило, таковы:

• в штате организации есть сотрудник (юрист, бухгалтер), в обязанности которого входит выполнение работы, аналогичной существу оказанной услуги;
• оказанные услуги не связаны с производством и реализацией;
• факт оказания услуг документально не подтвержден.

Для того чтобы избежать претензий, фирме следует уделить особое внимание составлению договора, по которому оказываются услуги. Также нужно серьезно отнестись к сопутствующим документам.

Предположим, что компания планирует заказать услуги по консультированию в области бухгалтерского учета. При этом у нее в штате есть сотрудники бухгалтерии. В этом случае основание для заказа услуг может быть достаточно простое. Допустим, квалификация имеющегося персонала недостаточна, поэтому фирма прибегает к услугам сторонних специалистов.

Важно, чтобы услуги носили разовый, а не абонентский характер. Это подтвердит, что организация не заменяет исполнение обязанностей своих сотрудников договором оказания услуг, а лишь время от времени приглашает сторонних специалистов.

Таким образом, с договором на единичную консультацию или информационную услугу все ясно. А как быть, если организация все же хочет заключить контракт на длительный период времени?

Для этого в договоре следует указать, что услуги оказываются по мере необходимости. Так, в предмет договора можно включить пункт:

«Услуги оказываются по предварительным заявкам Заказчика, которые могут быть письменными или устными и должны содержать вопрос из области налогообложения, бухгалтерского учета, требующий оперативного разъяснения (консультирования)».

Соответственно оплату таких услуг нельзя привязывать к периоду (раз в месяц, раз в квартал). Ее следует отразить в контракте так:

«Стоимость услуг Исполнителя составляет ____ рублей в час. Оплата оказанных услуг производится в безналичной форме в течение 5 (пяти) банковских дней после подписания Заказчиком акта об оказанных услугах».
Документальным подтверждением факта оказания услуг является акт об оказанных услугах, который имеет важное значение для налоговых правоотношений. Во-первых, отсутствие этого акта может повлечь за собой отказ инспекторов принять к учету расходы по данным договорам. Во-вторых, содержание акта подтверждает тематическую направленность оказанных услуг. Напомним, они должны быть связаны с производством и реализацией.

Остановимся на тематической направленности оказываемых услуг. Налоговые органы требуют доказательств того, что услуги имеют непосредственное отношение к хозяйственной деятельности компании. Эти доказательства должны выражаться в формулировке предмета договора.

Вопрос отражения тематической направленности услуг в актах об оказанных услугах неоднозначен. С одной стороны, акт является документом, подтверждающим факт оказания услуги. Специальных требований к его содержанию в законодательстве нет, поэтому прямая обязанность раскрывать суть оказанных услуг в акте об оказанных услугах у организации отсутствует. С другой стороны, имеется судебная практика, в которой содержание акта рассматривается как элемент доказательственной базы обоснованности расходов.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗСО ОТ 30.05.05 № Ф04-3285/2005 (11681-А27-26).
В ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик в нарушение п.1 ст.252 НК РФ включил в состав расходов юридические услуги адвоката на основании договора возмездного оказания услуг и предъявленных согласно актам выполненных работ.

Поскольку в штате организации находятся юристы, в обязанности которых входит выполнение работ, аналогичных предъявленным к оплате адвокатом, налоговый орган пришел к выводу, что включение в расходы услуг адвоката является экономически не оправданным и не обоснованным, поэтому налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с гл.25 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик при формировании налоговой базы по налогу на прибыль вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп.14 и 15 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (пункт 20 информационного письма ВАС РФ № 82 от 13.08.04).

Признавая незаконным обжалуемое решение налогового органа, арбитражный суд принимая за основу заключенный заявителем и адвокатом договор, суд вместе с тем не исследовал, в чем выразилось оказание заявителю предусмотренных договором услуг по консультированию по правовому регулированию общественных отношений в сфере административного, бюджетного, гражданского, налогового, таможенного и финансового права, по подготовке и разработке договоров, по информированию о новом законодательстве и порядке его применения.

В силу положений ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода.
Обществу необходимо доказать, что затраты на услуги адвоката были необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), а налоговому органу опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов.

В связи с изложенным кассационная инстанция пришла к выводу, что заявитель в нарушение указанных требований не доказал, что уплаченная адвокату сумма представляет собой обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, обжалуемый судебный акт подлежит отмене, дело - передаче на новое рассмотрение.

По нашему мнению, нужно исходить из следующего. Если в предмете договора, особенно заключаемого на длительный период времени, суть услуг сформулирована в общем виде, то раскрывать ход их конкретного исполнения в актах необходимо. Причем лучше это делать буквально дословно (какая услуга была оказана, в чем она выражалась, каким образом была оказана – устно, письменно и т.д.).

Если же услуга сформулирована определенно, то повторять ее содержание в акте об оказанных услугах необязательно.

Кроме того, во избежание недоразумений и наименьшей потери нервов в борьбе с налоговиками, предлагаем к заключаемому договору возмездного оказания услуг лучше всего приложить прайс-лист консультанта, либо создать приложение к договору, в котором оговорить перечень услуг и их стоимость.

Агентирование

Комиссионные сборы за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к расходам по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Агент (как и комиссионер) является лицом, предоставляющим услуги (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Поэтому организация также может уменьшить прибыль и на величину агентского вознаграждения.

Полномочия лица, оказывающего услуги по агентскому договору, шире, нежели по договору комиссии или поручения. Агент может совершать как юридические, так и иные, фактические действия, в то время как в договорах комиссии или поручения речь идет о совершении только юридических. Таким образом, можно предположить, что затраты агента при исполнении агентского договора могут быть больше, чем у комиссионера. Например, заключению сделки может предшествовать рекламная кампания о товаре принципала, организованная агентом.

Расходы принципала могут быть связаны с производством и реализацией продукции. На этот факт желательно сделать в договоре особый акцент. В частности, необходимо четко указать вид и содержание заключаемых агентом сделок с третьими лицами. Например:

«По настоящему договору Агент обязуется совершать по поручению Принципала от своего имени, но за счет Принципала, сделки по реализации товара Принципала, а Принципал обязуется уплатить Агенту вознаграждение. Товаром, реализуемым Агентом, являются компьютеры и комплектующие для компьютеров».

Размер, порядок и периодичность уплаты агентского вознаграждения полностью определяется в договоре. Компания может уплачивать вознаграждение как в твердой денежной сумме, так и в процентах от сделок. Напомним, что передать вознаграждение агенту можно двумя способами. А именно: либо компания сама перечисляет ему соответствующие суммы, либо агент удерживает их самостоятельно. Если стороны воспользовались первым вариантом, то в договоре целесообразно закрепить, что вознаграждение выплачивается только после утверждения отчета агента. Иначе налоговые инспекторы могут усомниться в факте оказания услуг и, как следствие, в обоснованности произведенных расходов

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УО ОТ 14.12.04 № Ф09-5292/04АК

Доначисление налога на прибыль произведено инспекцией в результате исключения из состава затрат расходов по агентским соглашениям, заключенным налогоплательщиком с третьим лицом. В связи с чем не были приняты к вычету и соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные третьему лицу.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик заключил с третьим лицом агентские соглашения, согласно которым третьему лицу предоставлено право проводить переговоры и заключать контракты на продажу товаров от имени налогоплательщика.

Между тем, материалы дела не содержат отчетов агента о проделанной работе, подтверждающих в силу ст. 1008 ГК РФ факт оказания услуг по поиску покупателей.

При таких обстоятельствах, суд первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ все представленные сторонами доказательства, пришел к обоснованному выводу, что реальность исполнения агентских соглашений третьим лицом документально не подтверждена.

В связи с изложенным, вывод суда о законности и обоснованности вынесенного ИМНС решения является правильным.

С точки зрения налоговых правоотношений вознаграждение агента является для него выручкой (пп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Поэтому большое значение здесь имеет определение момента ее получения. Это время также можно установить договором. В контракте может быть прямо указано, что уплата вознаграждения производится принципалом после утверждения отчета. В этом случае момент получения выручки ясен.

А если агент самостоятельно удерживает вознаграждение? В такой ситуации он сможет получить деньги только после того, как исполнит свою главную обязанность – заключит сделку с третьим лицом. Таким образом, в разделе договора о расчетах сторон можно указать следующее:

«Вознаграждение удерживается Агентом самостоятельно из сумм, подлежащих перечислению Принципалу, после получения Агентом денежных средств от третьих лиц за реализованный им товар Принципала».

Налоговики полагают, что агент не может уменьшить налог на прибыль своей организации, совершая затраты по исполнению агентского договора, они объясняют это следующим: затраты, которые не указаны в договоре и не оплачены принципалом, возмещаются из самого агентского вознаграждения.

По нашему мнению, включение собственных некомпенсированных принципалом затрат в состав расходов возможно. Действительно, заказчик должен возместить агенту израсходованные им суммы. Но, проанализировав п.9 ст.270 НК РФ, можно сделать вывод, что возможны ситуации, когда агент осуществляет затраты, не возмещаемые принципалом. Например, такой вывод можно подтвердить примером из судебной практики.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЗО ОТ 01.08.03 № А26-7452/02-29.

Как следует из материалов дела, общество, являясь комиссионером, заключило от своего имени внешнеторговый контракт на поставку продукции на экспорт и осуществило такую поставку. По условиям дополнительных соглашений к договору комиссии общество обязалось оплатить за свой счет любые расходы сверх стоимости товаров, связанные с исполнением внешнеторгового контракта. Поскольку общество являлось декларантом, оно и уплатило расходы по оформлению сертификатов и расходы по приобретению запорных пломбировочных устройств. Без этих расходов экспортный товар не мог быть предъявлен таможенному органу для выпуска в режиме экспорта. Эти расходы комитентом Обществу не возмещены.

Ст.1001 ГК РФ предусмотрено, что комитент помимо уплаты комиссионеру комиссионного вознаграждения возмещает комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Пп. а п.1 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции, работ, услуг включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства. Перечень затрат не является закрытым, что следует из п.10 названного Положения в части элемента «Прочие затраты». Без этих затрат комиссионер (общество) не осуществил бы в соответствии с комиссионным поручением исполнение договора комиссии и внешнеторгового контракта. Таким образом, понесенные обществом расходы непосредственно связаны с исполнением договора комиссии и подлежали включению в себестоимость.

"Исключительные" налоги

Заключая очередную сделку, обращайте особое внимание на условия, перечисленные в договоре. Ведь они могут существенно повлиять на порядок уплаты налогов компанией.

Например, фирма заказывает изготовить для нее программное обеспечение. Если в договоре предусмотрено, что к заказчику переходят исключительные права на программный продукт, то данную программу фирма учтет как нематериальный актив. Однако по условиям договора к организации могут перейти и неисключительные права. В этом случае расходы на приобретение программы следует отражать в составе прочих расходов. При этом если в договоре срок использования программы не указан, то все затраты списываются в целях исчисления налога на прибыль единовременно (письмо МНС РФ от 31.01.03 № 02-5-10/5-Г628). А если данный срок определен, то расходы фирма должна списывать равномерно в течение срока использования. Данный вывод следует из содержания п.1 ст.272 НК РФ. Напомним, в нем предусмотрено, что в налоговом учете расходы нужно признавать в том периоде, в котором они возникают «исходя из условий сделок».

Ведущий специалист по частному и налоговому праву
ООО «ЮФ «Ардашев и партнеры»
Боровских Анна Александровна