Дело о признании в качестве расходов по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов

Настоящий документ является дополнением к ранее представленной Открытым акционерным обществом «Альфа» (далее – «Заявитель», ОАО «Альфа») кассационной жалобы от 07.06.2006 г. № 613 и содержит дополнительную аргументацию незаконности постановления Апелляционной инстанции и  ненормативных правовых актов Межрайонной Инспекции ФНС РФ № 2 по Пермскому краю (далее – «ИФНС»).

ОАО «Альфа» в обоснование своей правовой позиции по делу полагает необходимым в целях установления истины при разрешении возникшего с ИФНС спора акцентировать внимание Суда Кассационной инстанции на крайне важных моментах, свидетельствующих о незаконности вынесенного Судом Апелляционной инстанции постановления.

Эпизод по вопросу включения в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль безнадежных долгов по компании ОАО «Стрела» на общую сумму 9 975 752 руб.
1. Об отсутствии законодательно установленного срока для включения в состав расходов сумм безнадежных долгов по ликвидируемому должнику
По существу, возникший с ИФНС спор касается периода, в котором Заявитель должен включить в состав внереализационных расходов сумму безнадежных долгов.
В связи с этим, для разрешения возникшего спора по существу следует достоверно установить, предусмотрен ли налоговым законодательством конкретный срок для включения безнадежных долгов по ликвидируемому должнику в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Анализ нормативных положений, регулирующих налоговые правоотношения по данному вопросу, в частности п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 7 ст. 272 НК РФ, позволяет прийти к выводу, что такой срок законодательно не установлен.
Различный подход не только налогоплательщика и налогового органа, но и Арбитражных судов (суд первой инстанции и суд апелляционной инстанции приняли абсолютно противоположные решения) свидетельствует об имеющейся правовой неопределенности в разрешении данного вопроса.
Отсутствие сложившейся судебной практики Арбитражных судов также не способствует для налогоплательщиков установлению стабильности, выработке единого подхода и снижению налоговых рисков от необоснованных претензий со стороны налоговых органов.
В тоже время, согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П, по смыслу статьи 57 Конституции РФ в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.
В таком случае целесообразно определить правовой подход в рамках данного вопроса в отношении иных видов безнадежных долгов, предусмотренных п.2 ст. 266 НК РФ.
Например, в отношении безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, в настоящее время сложилась устойчивая и однозначная арбитражная практика, установившая единообразие в вопросе определения периода, в котором налогоплательщик должен включить сумму безнадежного долга в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
В частности, признается, что действующее законодательство не устанавливает предельного срока для списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Это означает, что на налогоплательщика не возложена обязанность отнесения на финансовый результат своей хозяйственной деятельности полученных убытков в виде безнадежных долгов непосредственно в период истечения срока исковой давности.
Налогоплательщик вправе сделать это и в следующих налоговых периодах без каких-либо налоговых последствий в виде доначисления налоговых органом сумм налогов, пени и штрафов. При этом  необходимости подавать уточненные налоговые декларации за периоды, в которых истек срок исковой давности для взыскания задолженности, в таком случае для налогоплательщика не возникает (Постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2006 № Ф09-3874/06-С2, от 08.02.2006 № Ф09-155/06-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 г. № А43-20240/2005-30-656 и др.).
С учетом такого подхода и принимая во внимание то обстоятельство, что ликвидация организации так же как и в случае истечения срока давности является законно установленным основанием для признания долга безнадежным, полагаем возможным применить указанную правовую позицию при рассмотрении вопроса о периоде, в котором подлежит включению в состав расходов сумма дебиторской задолженности по ликвидируемому должнику.
Это означает, что ОАО «Альфа» вправе было включить сумму дебиторской задолженности по ОАО «Стрела» в состав внереализационных расходов в 2003 г., поскольку правовых оснований, обязывающих Заявителя списывать такую задолженность исключительно в период, когда дебитор был ликвидирован, то есть в 2002 г., нормативно не установлено.

2. О непринятии во внимание судом норм материального права, имеющих существенное значение для рассмотрения дела по существу
ОАО «Альфа» обращает внимание суда на то обстоятельство, что включение в расходы по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов произведено обществом в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах и требованиями законодательства о бухгалтерском учете.
По общему правилу в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Для организаций являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, гл. 25 НК РФ установлены особенности в исчислении налоговой базы.
Абзацем 1 ст. 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового периода) в соответствии с данными налогового учета.
Важно иметь ввиду, что основу его составляет информация из бухгалтерского учета. Так, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы налогоплательщик руководствуясь правилами, установленными гл. 25 НК РФ, либо дополняет их дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет самостоятельно ведет регистры налогового учета (абз. 3 ст. 313 НК РФ).
Согласно п. 10 Приказа от 29.12.2001 г. № 306 «Об учетной политике для целей налогообложения на 2002 и 2003 г.» в основу организации налогового учета у Заявителя заложен принцип его максимального сближения с существующей в предприятии системой методологии и организации бухгалтерского учета.
Правила, касающиеся включения безнадежных долгов (в том числе дебиторской задолженности по ликвидируемому должнику) в состав расходов по налогу на прибыль установлены п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которыми суммы полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытков в виде безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам.
При этом как уже было указано (см. раздел 1 настоящих дополнений), конкретный срок для включения таких убытков гл. 25 НК РФ не установлен, в отличие, например, от иных видов внереализационных расходов, в отношении которых п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрены специальные даты их осуществления.
В связи с этим, для определения периода в котором, необходимо включить в расходы по налогу на прибыль сумму безнадежных долгов, следует обратиться к правилам бухгалтерского учета, согласно которым, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания признаются внереализационными расходами (пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н).
Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий (п. 5 ст. 8 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»).
ОАО «Альфа» провело инвентаризацию дебиторской задолженности компании ОАО «Стрела» в 2003 г. и на основании приказов № 47, 74 и 123 списало безнадежную к получению задолженность на общую сумму 9 975 752 руб. отразив эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Правовым основанием для списания послужило окончание соответствующих процедур взыскания задолженности в рамках исполнительного производства и получение на основании запроса от 03.07.2003 г. № 752 из Межрайонной Инспекции ФНС РФ№ 2 по Пермскому краю выписки из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации ОАО «Стрела» (письмо от 10.07.2003 г.).
Принимая во внимание нормативные положения о бухгалтерском учете, согласно которым дебиторская задолженность подлежит списанию в периоде, в котором она в установленном порядке инвентаризирована, и признана нереальной для взыскания, ОАО «Альфа» правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2003 г. дебиторскую задолженность по ОАО «Стрела».
Аналогичной позиции придерживаются и Арбитражные суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2004 № А31-673/19, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2005 № Ф08-2471/2005-994А).
Несмотря на то, что запись о ликвидации ОАО «Стрела» в ЕГРЮЛ произведена в 2002 г. (19.12.2002 г.), это не означает, что Заявителю, как ошибочно полагает налоговый орган, следует включать в расходы по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов в этом налоговом периоде.
Пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н установлено, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
При этом изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения).
Кроме того, согласно пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Правомерность применения данных норм права при разрешении споров, касающихся включения в состав расходов безнадежных долгов, подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2005 г. № А65-812/2005-СА1-32).
Принимая во внимание изложенное, Заявитель считает, что Судом Апелляционной инстанции при принятии судебного акта не учтены указанные обстоятельства в результате чего нарушены нормы материального права, что в соответствии с ч.2 ст. 288 АПК РФ является основанием для его отмены.

3. О неправильности определения налоговым органом сумм налогов, пени и штрафов при включении налогоплательщиком безнадежных долгов в состав расходов в 2002 г.
Признавая решение о привлечении к налоговой ответственности правомерным, Суд апелляционной инстанции тем самым согласился с размером рассчитанной налоговым органом суммы недоимки, пени и штрафа, которые предъявлены Заявителю.
Однако сумма возникшей недоимки по налогу на прибыль за 2003 г. определена ИФНС без учета следующих обстоятельств.
 Если следовать позиции ИФНС, то включение ОАО «Альфа» внереализационных расходов в сумме 9 975 752 руб. по налогу на прибыль в налогооблагаемую базу 2002 г. с одной стороны, приведет к возникновению убытка в 2002 г., на который в силу гл. 25 НК РФ уменьшиться налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов, в том числе 2003 г., с другой стороны, приведет к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль за 2002 г., которая в свою очередь компенсирует занижение налога в следующем периоде - 2003 г.
В таком случае включение в состав внереализационных расходов за 2002 г. безнадежных долгов по ОАО «Стрела» в сумме 9 975 752 руб. приведет для Заявителя к следующей ситуации.
Во-первых, в целях исчисления налога на прибыль в 2002 г. возникнет убыток в сумме 5 908 443 руб. (4 067 309 руб. (сумма налоговой базы, строка 140 декларации) – 9 975 752 руб.) и сумма налоговой базы по налогу соответственно составит 0 руб.
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).
В случае исключения из налоговой базы за 2003 г. безнадежных долгов по ОАО «Стрела» общая сумма внереализационных расходов за этот период составит 684 086 руб. (10 659 838 руб. (строка 040 декларации) - 9 975 752  руб.), а сумма налоговой базы по налогу на прибыль – 15 113 224 руб. (74 653 112 (строка 010 декларации) – 62 558 129 руб. (строка 020 декларации) + 3 702 327 руб. (строка 030 декларации) – 684 086 руб. (строка 040 декларации)).
Учитывая положения абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ сумма убытка, полученного в 2002 г. и подлежащего перенесению в 2003 г. составит – 4 533 967 руб. (15 113 224 *30 %).
Налогооблагаемая база с учетом перенесенного убытка в целях исчисления и уплаты налога на прибыль за 2003 г. составит – 10 579 257 руб. (15 113 224 руб. – 4 533 967 руб.), а сумма налога на прибыль к уплате за 2003 г. – 2 539 021 руб. (10 579 257 * 24 %).
Во-вторых, при включении в состав внереализационных расходов за 2002 г. безнадежных долгов по ОАО «Стрела» по итогам 2002 г. у Заявителя возникнет значительная переплата.
По данным декларации по налогу на прибыль за 2002 г. сумма исчисленного налога составляет 961 794 руб., а сумма излишне уплаченных авансовых платежей составляет 749 824 руб. То есть, сумма переплаты по итогам 2002 г., которая подлежит перенесению на 2003 г., составит 1 711 618 руб.
С учетом того, что по итогам 2003 г. сумма исчисленного налога уплачена в полном объеме (1 232 993 руб.), к уплате за 2003 г. суммы налога на прибыль не возникнет (2 539 021 – 1 232 993 – 1 711 618 = - 405 590).
То есть в 2003 г. у Заявителя возникнет переплата по налогу на прибыль в сумме 405 590 руб.
С учетом изложенного, Заявитель считает, что включение в состав внереализационных расходов в 2003 г. в целях исчисления налога на прибыль сумм безнадежных долгов по ликвидируемому должнику – ОАО «Стрела», не привело к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к возникновению недоимки по налогу за 2003 г.
Данные выводы соответствуют сложившейся судебной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.11.2004 № 6045/04), Федеральных Арбитражных судов РФ округов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2005 № А26-6048/04-29, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2005 г. № А65-812/2005-СА1-32).
Суд Апелляционной инстанции на основании норм налогового законодательства с учетом судебной практики и имеющихся в деле доказательств при рассмотрении дела не дал надлежащую правовую оценку указанным обстоятельствам.
Это повлекло нарушение прав и законных интересов Заявителя, и привело к принятию незаконного судебного акта.

Заявитель выражает надежду, что ФАС Уральского округа учтет аргументированные доводы Заявителя, подкрепленные устойчивой судебной практикой (в том числе ФАС УО).
Заявитель также обращает внимание суда на принципиальность вопросов, поднятых Заявителем в жалобе, поскольку дальнейшее «тиражирование» неверных выводов нижестоящих судов крайне опасно и отрицательно влияет на формирование объективной устойчивой судебной практики по обжалованию решений налоговых органов, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок.

На основании вышеизложенного, руководствуясь ст. ст. 273, 277, 288 АПК РФ,

1. Постановление Арбитражного суда Пермской области от 19.06.2006 г. отменить как незаконное.
Оставить в силе Решение Арбитражного суда Пермской области от 27.03.2006 г.

ПРИЛОЖЕНИЕ:
1. Постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2006 № Ф09-3874/06-С2, от 08.02.2006 № Ф09-155/06-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 г. № А43-20240/2005-30-656, ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2004 № А31-673/19, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2005 № Ф08-2471/2005-994А, ФАС Поволжского округа от 4 октября 2005 г. № А65-812/2005-СА1-32, ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2005 № А26-6048/04-29, ФАС Поволжского округа от 04.10.2005 г. № А65-812/2005-СА1-32).
2. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04.
3. Приказ от 29.12.2001 г. № 306 «Об учетной политике для целей налогообложения на 2002» и приказ от 23.12.2002 г. № 292 «Об учетной политике для целей налогообложения на 2003».
4. Копия первой страницы дополнений к кассационной жалобе с отметкой налогового органа о получении (копия);
5. Доверенность представителя Заявителя Гордона М.В. (копия);