Конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации

<< Вернуться к Содержанию

К О Н Ц Е П Ц И Я

определения конституционно-правовых пределов
налоговой оптимизации и критериев
недобросовестности налогоплательщика.

Официальная позиция Конституционного Суда РФ.

11 октября 2004 г. Пресс-служба Конституционного Суда РФ распространила весьма необычный, но в то же время очень важный документ - Сообщение «Об Определении КС РФ от 08.04.04 г. № 169-О», которое, по сути, является официальным разъяснением КС РФ собственного нашумевшего Определения № 169-О, установившего, по мнению общественности, новые правила вычета «входного» НДС [1] .

Благодаря шквалу писем и обращений налогоплательщиков, специалистов в области налогового права и различных общественных организаций в КС РФ и Правительство РФ, а также Форумам, прошедшим в различных регионах России, и массе статей в СМИ с резкой критикой в адрес КС РФ, последний наконец-то решился успокоить взбунтовавшееся общество. Причем КС РФ сделал это в довольно оригинальной и несколько неожиданной форме, доселе неизвестной практике деятельности КС РФ - в виде Сообщения Пресс-службы КС РФ.

Сообщение Пресс-службы КС РФ не имеет персонификации его авторов и не подписано ни одним из судей КС РФ, хотя эксперты единодушны в своих предположениях: автором разъяснений и одновременно автором Определения № 169-О, по всей видимости, является судья КС РФ Г.А. Гаджиев. Во всяком случае, публичные выступления Г.А. Гаджиева определенно указывают на это.    

Сообщение Пресс-службы КС РФ не носит официального, т.е. общеобязательного характера, каковым обладают только Решения КС РФ, которые согласно ст. 71 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» выносятся в форме Постановления и Определения. Тем не менее, накал страстей был настолько велик, что КС РФ пошел на беспрецедентный шаг и, проявив волю и решительность, наконец-то дал столь ожидаемые всеми квазиофициальные разъяснения Определения № 169-О.

Разъяснения изложены в необычной и несвойственной КС РФ форме, но от того их значимость не умаляется. Сейчас важен собственно факт появления Сообщения Пресс-службы КС РФ, и он довольно драматичен. Дело в том, что КС РФ, даже если бы и захотел, не смог бы дать официальные разъяснения своего Определения в виду отсутствия официального запроса со стороны компетентных органов [2].

Напомним, что Правительство РФ обращалось с таким запросом, но ввиду поистине загадочных обстоятельств отозвало его на следующий день. Других же официальных запросов в КС РФ не поступало. Рискнем предположить: Правительство РФ посчитало непристойным дважды обращаться в КС РФ и намекнуло последнему, что раз уж он «заварил кашу», то сам должен проявить инициативу. Как видим, результат заметно облегчил участь многих налогоплательщиков. 

Однако мы не будем вдаваться в анализ процессуального значения и природы Сообщения Пресс-службы. Нас, прежде всего, интересует не форма его, а содержание, которое в отличие от первоисточника, т.е. Определения № 169-О, по своему жанру и стилю напоминает скорее научно-практическую статью, исследование или юридическое заключение. Глубина и аргументация этого исследования, подробность анализа позиции КС РФ, высказанной в Определении № 169-О, достойны уважения. Это исследование даже трудно именовать сухим термином «Сообщение». 

Разъяснения-комментарии КС РФ, учитывая его непререкаемый авторитет, по своему размаху и направленности, возможно, окажут значительно большее влияние на правоприменительную практику, нежели собственно комментируемое Определение № 169-О. Это как раз тот редкий случай, когда комментарии имеют больший вес, чем сами комментируемые положения. Более того, сей документ, несомненно, войдет в историю как первый и поистине беспрецедентный способ информирования общества об официальной позиции КС РФ без ее облачения в официальную форму.

Надо открыто признать, что впервые создан очень важный прецедент, когда крайне негативная реакция гражданского общества вынудила КС РФ по собственной инициативе дать дополнительную аргументацию своей позиции, высказанной ранее. Конечно, КС РФ не признал, что критикуемый всей прогрессивной общественностью судебный акт КС РФ является ошибочным, ибо он, как это ни парадоксально звучит, действительно, таковым не является.

Напротив, КС РФ еще раз подтвердил, что его выводы, изложенные в Определении № 169-О, являются абсолютно правильными и справедливыми, только их следует понимать исключительно в контексте жалобы ООО «Пром Лайн» и исключительно с учетом фактических обстоятельств дела заявителя, свидетельствующих о его недобросовестности.

Благодаря разъяснениям Пресс-службы КС РФ именно теперь столь сильно критикуемое Определение № 169-О в совокупности с дополнительными аргументами приобрело логический смысл и завершенность. Как показали несколько месяцев очень короткой, но драматической жизни Определения № 169-О до его перевоплощения в сознании общества с учетом разъяснений КС РФ, истинный смысл Определения № 169-О был объективно понят далеко не всеми.

Налоговые органы, и в ряде случаев арбитражные суды,  не потрудились понять выводы КС РФ, изложенные в Определении № 169-О, в том смысле, который действительно был вложен в него судьями КС РФ. Сугубо формальное, слепое применение Определения № 169-О для многих налогоплательщиков уже обернулось административным произволом со стороны налоговых органов и неправомерными  решениями судов, повлекшими взыскание колоссальных сумм налогов, пеней и штрафов [3].

Мы все впервые стали свидетелями глобального и экстремального эксперимента по тестированию налоговых органов и арбитражных судов на предмет того, что является для них критерием для принятия соответствующего решения: закон или интересы бюджета. Этот тест выявил очень серьезную проблему, показав, что арбитражные суды оказались не готовы объективно оценить выводы КС РФ, дать им конституционно-правовое, системное, а не формально-буквальное истолкование в неразрывном единстве с контекстом ситуации, явившейся предметом рассмотрения КС РФ по делу ООО «Пром Лайн».

Все специалисты в области налогового права были солидарны в одном: выводы КС РФ, изложенные в Определении № 169-О, являются правильными только в одном случае, носящем исключительный характер: когда налогоплательщик, поступая недобросовестно, злоупотреблял предоставленными ему правами с единственной целью - избежать уплаты налогов или обогатиться за счет бюджета.

Фактически, КС РФ не довел свои выводы, изложенные в Определении № 169-О, до логического завершения (в отличие от Определения № 168-О, вынесенного в этот же день [4]). КС РФ не развил их до необходимой степени определенности, которая бы исключала двусмысленность толкования выводов КС РФ. Таким образом, КС РФ, полагаясь на догадливость правоприменителя, неумышленно, но, тем не менее, объективно ввел всех в заблуждение. Именно в этом и только в этом заключалась ошибка КС РФ, которая и была им исправлена.

КС РФ, осознав свою оплошность, точнее тот факт, что общество не поняло адекватно и не оценило глубину его выводов, решил дать понятные и на сей раз очень убедительные разъяснения своей позиции. Это, безусловно, развеяло все сомнения относительно того, как и в каких случаях следует применять выводы КС РФ, изложенные в Определении № 169-О.

Данные выводы с учетом дополнительных разъяснений КС РФ по своей сути являются ни чем иным, как методологией оценки действий недобросовестного налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты НДС или стремящегося обогатиться за счет бюджета путем создания искусственной кредиторской задолженности и имитации расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг).

Пресс-служба КС РФ отмечает, что КС РФ в Определении № 169-О не создавал новые правила вычета «входного» НДС, он только дал анализ всех возможных жизненных ситуаций, в которых отсутствует главный, хотя и не единственный признак добросовестности налогоплательщика НДС – реальность понесенных налогоплательщиком затрат по уплате НДС поставщику товаров (работ, услуг).

Иными словами, недобросовестность налогоплательщика и отсутствие реальных затрат по оплате НДС - понятия взаимосвязанные, близнецы-братья. Так, установив наряду с совокупностью иных фактических обстоятельств конкретной ситуации (например, сговор с поставщиками, использование аффилированных фирм, имитация расчетов), что налогоплательщик фактически не понес реальных затрат (расходов) по уплате НДС, по мнению КС РФ, можно констатировать недобросовестность налогоплательщика.

КС РФ, разъясняя свою позицию, справедливо отмечает, что использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что реальных затрат по уплате НДС налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения № 169-О основывается на необходимости диффе¬ренциации различных ситуаций в выявлении случаев, когда имеет место не¬добросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанно¬стей. 

Разумеется, предмет дела, по которому КС РФ вынес Определение № 169-О - это только такие случаи уплаты НДС налогоплательщиком, когда есть основания полагать, что, используя гражданско-правовые средст¬ва, предприниматели выходят за рамки частных интересов и вторгаются в публичную сферу.

Расставило ли Сообщение Пресс-службы КС РФ все точки над i в части применения механизма вычетов «входного» НДС и использования в правоприменительной практике Определения № 169-О? Пожалуй, что да. Однако оно поставило ребром еще одну куда более сложную проблему: каких налогоплательщиков, в каких случаях и на основании каких критериев следует признавать недобросовестными?

КС РФ в своем Сообщении прямо указал, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядку исчисления НДС, не является узкопериферийной, а имеет более глубокие корни и связана с конституционно-правовыми пределами налоговой оптимизации. Вот краеугольный камень не только исторического Определения № 169-О, но и большинства налоговых споров. При этом КС РФ, следуя своим традициям, не ограничился только констатацией данной проблемы - он обозначил необходимость исследования данного вопроса и провел его, надо сказать, на очень высоком уровне. 

Таким образом, КС РФ впервые достаточно подробно и системно изложил свое видение или концепцию определения границ налоговой оптимизации. Именно в этом заключается научно-практическая ценность Сообщения Пресс-службы КС РФ, что фактически превращает его в официальную судебную доктрину, заслуживающую самого пристального внимания всех специалистов в области налогового права.

Анализ Сообщения Пресс-службы КС РФ позволяет сформулировать следующие тезисы, если можно так выразиться, Концепции определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации и критериев недобросовестности налогоплательщика в понимании КС РФ:

1. Несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве нормы о запрете злоупотребления правом в налоговых отношениях, последняя определенно вытекает из ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Из этого следует, что в России на конституционном уровне содержится за¬прет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере обществен¬ной жизни, в том числе в налоговых правоотношениях.

2. Любая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. В сфере же гражданского права принцип о недопустимости злоупотребительных ва¬риантов осуществления субъективных прав закреплен в ст. 10 ГК РФ.

3. Правовое регулирование публично-правовых отношений (естественно, это касается и налоговой сферы) не исчерпывается только методом так называемого позитивного обязывания, предполагающего установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика.  Наряду с ним в налоговом праве мо¬жет и должен применяться метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению посредством общих запретов.

Один из них -  закрепленный конституционными нормами принцип добросовестного выполнения обязанностей налогоплательщика. Такого рода общие запреты должны противодействовать определен¬ным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публич¬ными интересами в сфере взимания налогов.

Не случайно во Франции действует общий принцип запрета злоупот¬ребления правом. Это дает возможность налоговым и судебным органам пре¬секать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они реальны, но заключены с  целью незаконного уменьшения налогового бремени.

4. Система конституционно-правовых норм и принципов в сфере предпринимательства позволяет сделать вывод, что не  любое использование налогоплательщиком юридиче¬ских возможностей по минимизации налоговых платежей может быть признано законным.

Так, оплата приобретенного имущества денежными средствами, полученными налогоплательщиком по договору купли-продажи векселей со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 31.12.2011 г. вызывает вполне естественные вопросы: Какова та экономическая цель, которую преследует покупатель таких векселей? Можно ли оплачивать НДС таки¬ми средствами? Являются ли они «фактически уплаченными»?

5. Совершенно очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой заключается в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, мо¬жет быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Например, согласно ст. 11 Дирек¬тивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные дан¬ным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при ре¬организации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) на¬логов.

Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предприни¬маемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображе¬ниями, такими  как рационализация коммерческой деятельности, приближе¬ние производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то резюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

6. Заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная, объяснимая и обоснованная хозяйственная (деловая) цель. Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, при отсут¬ствии которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике ВАС РФ (См.: По¬становления Президиума ВАС от 29.04.97 г. № 131/96 и от 09.02.99 г. № 6747/98). Одним из требований, выдвигаемых ВАС РФ в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения такой их цели, как на¬рушение налогового законодательства.

7. КС РФ в ряде своих решений сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать так называемое формальное правосудие, когда устанав¬ливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие не менее важные обстоятельства. Допустим, устанавливается только факт уплаты НДС с помощью заемных средств и не учитывается, что заключенные сделки не имеют разумной хозяйственной це¬ли.

8.  Конституция РФ в ст. 8 гарантирует предпринима¬телям экономическую свободу, ядром которой является возможность дискреционного поведения предпринимателей, т.е. выбор ими различных вариантов осуществления субъек¬тивных прав. Однако это не абсолютная свобода.

У конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы). Это - сфера публичного интереса. Объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы ча¬стных лиц - одно из предназначений конституционного права. В известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъектив¬ных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

9. Субъекты предпринимательской деятельности, учитывая принцип свободы экономической деятельности, вправе применять различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.).

Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собст¬венно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) инте¬ресов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации используемых налогоплательщиком гражданско-правовых средств и методов налоговой оптимизации на добросовестные и недобросовестные.

Так, в ситуации с жалобой ООО «Пром Лайн» арбитражные суды и налого¬вые органы столкнулись с необходимостью истолковать слова «уплаченные им при приобретении товаров» в ситуации, когда общество требовало учесть налоговый вычет, уплатив поставщику встречные требования. При этом ар¬битражные суды установили, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, не было оплачено ООО «Пром Лайн», т.е. оно не понесло реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС.

10. Если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщи¬ка уплачивать налог, в частности НДС, любым способом, то в таком случае под угрозой оказы¬вается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения.

Например,  использование такой схемы уклонения от уплаты налога, как приобретение права требования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направление его на уплату НДС поставщикам в некоторых случаях позволяет недобросовестному налогоплательщику потребовать возмещения НДС из бюджета за счет всех других налогоплательщиков НДС.

11. Во всех ситуациях, подобных той, что была предметом рассмотрения КС РФ по делу ООО «Пром Лайн» в Определении № 169-О от 08.04.04 г., налоговые органы и арбитражные суды вправе удосто¬вериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. И эти органы вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов.

12. Правоприменители не могут ограничиваться только установлением какого-то одного признака, указывающего на недобросовестность налогоплательщика, например, факта уплаты НДС заемными средствами. Необходимо установить взаимосогласованную систему (совокупность) данных признаков.

Так, при обнаружении призна¬ков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласован¬ности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого пове¬дения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость ме¬жду бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требова¬ниями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС.

13. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами не¬допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

При этом необходимо учитывать правовую позицию КС РФ, сформулированную в Определении от 16.10.03 г. № 329-О: «Правоприменительные ор¬ганы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик», как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Таковы концептуальные выводы КС РФ. Безусловно, позиция КС РФ, выраженная в Сообщении Пресс-службы КС РФ, не может являться истиной в последней инстанции. Тем не менее, следует помнить о высочайшем и общепризнанном авторитете КС РФ, который является маяком в океане мнений по спорным и не имеющим однозначного решения вопросам, в том числе и в сфере налоговых правоотношений.

Представленные выше тезисы и доктринальные суждения, высказанные КС РФ, по своей сути являются официальной и принципиальной позицией КС РФ относительно проблемы разграничения правомерной практики налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов, которую четко обозначил Президент РФ Владимир Путин в своем Послании Федеральному Собранию РФ 26 мая 2004 г.

Несложно предугадать, что КС РФ и далее в своих Определениях и Постановлениях, затрагивающих проблемы налоговой оптимизации и недобросовестности налогоплательщика, будет последовательно придерживаться высказанной позиции.

Нет сомнений и в том, что позиция КС РФ практически незамедлительно будет взята на вооружение арбитражными судами и налоговыми органами, которые уже давно применяют неформальные методы оценки направленности действий налогоплательщика.
Таким образом, Определение КС РФ № 169-О и далее будет активно применяться на практике, правда, благодаря разъяснениям КС РФ, уже более предсказуемо, адекватно и точечно, т.е. только в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Как видим, таким налогоплательщикам государством объявлена беспощадная война. Эпоха «налогового романтизма» в России безвозвратно канула в Лету. Настает пора цивилизованного, прозрачного и «социально ответственного» бизнеса.

[1]] Текст Сообщения впервые стал доступен широкой общественности 15 октября 2004 г. на сайте журнала «Двойная запись» (www.2z.ru). В настоящее время появился в электронных правовых базах, в частности в системе ГАРАНТ.

[2] Согласно ст. 83 ФКЗ «О Конституционном Суде», Решение КС РФ может быть официально разъяснено только самим КС РФ в пленарном заседании или заседании палаты, принявшей это решение, по ходатайству органов и лиц, имеющих право на обращение в КС РФ, других органов и лиц, которым оно направлено. О разъяснении решения КС РФ выносится определение, излагаемое в виде отдельного документа и подлежащее официальному опубликованию. 

[3] См. например, Постановление ФАС СЗО от 02.08.04 г. по делу № А56-37343/03.

[4] Напомним, что в Определении № 168-О КС РФ  прямо указал, что отсутствие у налогоплательщика обязанности подтвердить реальность затрат по оплате НДС… «позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков».