Налоговые аспекты внешнеэкономического контракта

Налоговый аспект внешнеэкономического контракта является важнейшим и учитывать его надо еще на стадии планирования конкретной сделки. Так как в настоящей статье невозможно дать методику и способы решения всех проблем, связанных с налогообложением внешнеэкономической сделки, поэтому, образно говоря, попытаемся провести хотя бы «инвентаризацию» проблемных точек, на которые следует обратить особое внимание.

1. Необходимо изначально выбрать эффективную форму и вид договора, адекватно отражающие цели внешнеэкономической сделки. Уже только одно это поможет повысить экономический эффект от сделки на десятки процентов и сэкономить на уплате налогов. Не для кого не секрет, что львиная доля всех внешнеэкономических сделок облачается в договор купли-продажи (поставки). Но всегда ли это выгодно?

Например, закупая за рубежом дорогостоящее оборудование или любой непотребляемый товар (например, офисная техника) значительно эффективнее использовать договор лизинга. В сделке помимо Вас участвует обязательно лизинговая компания (лизингодатель), которая и будет выполнять все таможенно-валютные формальности. Это, конечно же, не главное преимущество лизинговой схемы. Смысл ее в том, что в соответствии с налоговым законодательством лизинговые платежи (имеющие природу арендных) относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Помимо этого лизинговая схема позволяет применить ускоренную амортизацию имущества и снизить налог на имущество, так как лизинговое имущество не числится на балансе у лизингополучателя. Вот главные козыри договора лизинга.

В ряде случаев (особенно если Вы не уверены в отличном знании валютного и таможенного законодательства) выгодно также использовать специализированную внешнеторговую фирму в качестве комиссионера. Например, в случае нарушения комиссионером норм валютного законодательства к Вам лично санкций никто не применит. Поскольку согласно ст. 996 ГК РФ собственником товара в договоре комиссии является комитент, то он и будет иметь соответствующие налоговые «поблажки» по НДС (нулевая ставка или льготы).

2. Необходимо правильно оценить природу заключаемой сделки, ее содержание, условия и налоговые последствия. Порой участниками ВЭД допускаются грубейшие ошибки, влекущие возникновение обременительных налоговых обязанностей и санкции. Приведем простой пример. Компания «купила» (как она понимала) в Греции технологию по изготовлению хлебобулочных изделий, перечислив всю сумму контракта греческой фирме. Через некоторое время компания с удивлением узнала в налоговой инспекции, что обязана была удержать с партнера налог на доходы иностранных юридических лиц из источников в России.

Дело в том, что согласно ст. 128, 454 ГК РФ предметом договора купли-продажи могут являться только вещи (т.е. материальные объекты), к каковым не относится технология (по природе являющаяся информацией). Таким образом, передача инопартнером технологии российской компании не является внешнеторговой операцией, а квалифицируется как договор о передаче «ноу-хау» или т.н. лицензионный договор. Это в свою очередь означает, что доход инопартнером был получен на территории России. Исходя из этого в силу ст. 24 НК РФ и п. 5.1.11 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц», а также в связи с тем, что между Грецией и Россией нет договора об избежании двойного налогообложения российская компания как налоговый агент должна была удержать с греческой фирмы налог с полученных доходов иностранного юридического лица на основании ст. 10 Закона РФ от 27.12.91 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Сумма неудержанного налога с российской фирмы была взыскана в бесспорном порядке в бюджет с начислением пени и применением штрафных санкций согласно ст. 123 НК. Если бы российская компания верно квалифицировала сделку и удержала налог с инопартнера проблем бы у нее не было.

3. Вышеприведенный пример ярко иллюстрирует необходимость заблаговременно дать ответ на вопрос: не возникнет ли в результате сделки обязанность по удержанию налога на доходы иностранного лица в России. Конечно, львиная доля внешнеторговых договоров не вызывает такой обязанности. Однако если инопартнер согласно условиям договора поставки еще и обязуется провести в России, например, монтаж оборудования, его испытания, обучение персонала и т.д. необходимо обратить внимание, чтобы работа инопартнера в России не превышала 30 дней и тем самым не была расценена как деятельность через обособленное структурное подразделение (ст. 11 НК).

В этих целях рекомендуется внести в контракт соответствующие условия, дабы избежать лишних трений с налоговой инспекцией. В противном случае, а также при отсутствии с государством инопартнера соглашения об избежании двойного налогообложения российская фирма-покупатель будет обязана удержать с инопартнера налог на доход.

В настоящее время Россия имеет соглашения об избежании двойного налогообложения примерно с 50 странами. Однако, даже если Ваш партнер из государства, с которым Россия имеет такое соглашение, это не значит, что «дело в шляпе». Освобождение инопартнера от налогообложения доходов на территории РФ не происходит автоматически. Процедура освобождения строго формализована и связана с предоставлением целого ряда документов (регулируется вышеупомянутой Инструкцией ГНС РФ № 34), что на практике не всегда удается сделать, поэтому не стоит испытывать судьбу.

4. Одним из самых больных вопросов российских предпринимателей, специализирующихся в области ВЭД, является вопрос об уплате и возврате (возмещении, зачете) НДС при совершении экспортно-импортных операций. Уже все знают, что с вступлением в силу (с частичными изъятиями) гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и изменением с 1 июля 2001 года принципов уплаты НДС при торговле со странами СНГ (напомним, что теперь и в отношении этих стран за исключением Белоруссии стал применяться принцип взимания НДС по стране назначения) в этой сфере многое изменилось. Эта тема заслуживает ряда отдельных статей, что будет в дальнейшем обязательно сделано. В рамках же настоящей статьи следует заострить внимание на следующих актуальных проблемах:

а) ГТК и МНС РФ в ряде случаев, превышая свои полномочия, ужесточают по некоторым товарным позициям требования к обоснованию льгот по НДС (кстати, с помощью аналогичных мер, эти ведомства ежемесячно перевыполняют планы по сбору налогов и пошлин). Исходя из этого, неизбежны споры, что вынуждает участников ВЭД все же заплатить налог, а уже потом обжаловать незаконные акты.

б) с 1 июля 2001 г. количество экспортеров, предъявляющих требования на возврат НДС, по оценкам специалистов увеличится как минимум вдвое (для государства это влечет серьезное уменьшение доходов). Кроме того, ГТК, МНС и ФСНП РФ, отлично знающие о существовании всевозможных «серых» и «черных» схем лжеэкспорта (с помощью подставных фирм, через Белоруссию и т.д.), усилили контроль в этой сфере, что нашло свое отражение в ряде актов этих ведомств в мае-июле 2001 г. Налоговые органы вообще избрали довольно специфический способ борьбы с налоговым мошенничеством: они всевозможными способами стараются не возмещать НДС никому.

Учитывая и без того довольно строгие требования НК РФ к документальному обоснованию правомерности использования нулевой ставки НДС и налоговых вычетов (ст. 165), даже законопослушным экспортерам в ближайшее время придется несладко, что потребует более внимательного отношения к документообороту по внешнеэкономической сделке и более осторожного использования при экспорте «буферных» фирм.

в) учитывая устойчивые тенденции по ужесточению мер к экспортерам и импортерам со стороны таможни и налоговой инспекции, в скором времени единственно возможным способом оптимизации налогообложения станет умелое и грамотное пользование возможностей, предоставленных НК. Введение нулевой ставки НДС как раз и сделано для возмещения НДС, уплаченного поставщикам на внутреннем рынке. Например, организациям, которые реализуют товары, освобожденные от НДС, на внутреннем рынке и на экспорт, в ряде случаев имеет смысл даже отказаться от указанной льготы и применять нулевую ставку налога. Это позволит возместить НДС, уплаченный поставщикам по экспортированной части льготируемых товаров.

5. Поскольку оплата по внешнеэкономическим сделкам происходит, как правило, в иностранной валюте, ко всему прочему дополнительной «головной болью» главного бухгалтера любой внешнеторговой фирмы являются специфические правила учета экспортно-импортных и валютных операций (покупка валюты, оприходование товара, курсовые разницы и т.д.). Налоговое законодательство вкупе с правилами бухучета медленно, но верно ограничивает возможности налогоплательщика исходя из своей учетной политики отражать результаты той или иной хозяйственной операции. Например, если ранее предполагалась вариативность учета курсовых разниц, то теперь согласно ПБУ 3/2000, утвержденным Минфином 10.01.2000 г. действуют императивные правила их отражения.

6. В целях учета финансовых результатов от внешнеэкономической сделки и определения даты реализации товара принципиальное значение имеет правильное определение момента перехода права собственности на товар (см. ст. 39 НК). Надо сказать, что, к сожалению, даже опытные бухгалтеры допускают грубейшие ошибки в этом вопросе.

Момент перехода права собственности на товар определяется по нормам применимого права к сделке. Если это право России, то согласно ст. 223, 224 ГК право собственности у приобретателя вещи по договору возникает по общему правилу с момента ее передачи. При этом передачей вещи признается вручение вещи приобретателю, а равно - сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Поскольку в российском законе правило о моменте переходе права собственности закреплено в диспозитивной форме, стороны внешнеторгового контракта вправе определять этот момент в договоре по собственному усмотрению исходя из способа транспортировки, интересов и возможностей сторон, особенностей сделки.

7. Большинство внешнеторговых контрактов в целях определения базиса поставки содержат ссылку на соответствующий термин ИНКОТЕРМС (редакции 1990 г. или новой редакции 2000 г.), например, EXW, FCA, СIР, DAF. Это действительно очень удобно и сторонам предельно ясны их обязанности по поставке. Однако многие ошибочно делают привязку момента перехода права собственности на товар с моментом исполнения обязанностей продавца.Аналогичными рекомендациями пестрят публикации в экономических изданиях и на этой же позиции упорно продолжают стоять многие налоговые инспекторы, далекие от права.

Ни ИНКОТЕРМС 90/2000, ни Венская конвенция о договорах международной купли-продажи товаров 1980 г. не содержат правил определения момента перехода права собственности. Для его определения необходимо руководствоваться применимыми к сделке нормами национального права, которые определяются на основе коллизионных норм. Так, согласно п. 1 ст. 166 Основ гражданского законодательства Союза СССР 1991 г. момент перехода права собственности на товар по договору купли-продажи определяется по праву страны продавца, если иное не установлено соглашением сторон. Такая же коллизионная привязка содержится в международных договорах с участием России.

8. Нельзя ставить получение льгот по НДС в зависимость от выбранного базиса поставки согласно ИНКОТЕРМС. Некоторые ошибочно полагают, что если используется базис поставки, предполагающий исполнение обязанностей по передаче товара на территории России, то нельзя использовать экспортные льготы по НДС. Это заблуждение. Для подтверждения льгот по НДС необходимо документально обосновать в числе других фактов факт пересечения товаром таможенной границы России и не имеет значения, когда обязанности экспортера по поставке товара были исполнены (см. соответствующий базис ИНКОТЕРМС), и когда право собственности на товар перешло к покупателю (см. применимое право к сделке и ГК РФ).

Применение нулевой ставки НДС или льгот по НДС поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен вывоз товара за границу, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. Экспортеру не обязательно самому вывозить продукцию за рубеж, как иногда считают налоговые органы. Вывозить экспортную продукцию может и комиссионер или иностранный покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза. В любом случае право на льготу сохраняется.

Поэтому экспортеру в целях использования льготного режима по НДС надо заботиться в первую очередь не об обосновании момента перехода права собственности на товар (что также имеет немаловажное значение, но только в иных аспектах), а о сборе необходимых документов, указанных в ст. 165 НК (контракт, справка из банка об оплате товара, ГТД, товаротранспортные накладные и т.д.).

9. В целях оптимизации налогообложения и снижения таможенных платежей следует правильно подойти к определению цены товара и ее составляющих, что имеет принципиальное значение для определения таможенной стоимости. В ряде случаев очень эффективно заключить ряд договоров вместо одного.

Например, если в контрактную цену включается цена различных сопутствующих услуг (разработка технической документации, инжиниринг, монтаж, обучение и т.д., зачастую составляющих 20-30 % от суммы контракта) выгоднее заключить как минимум два договора: договор оказания услуг и собственно договор купли-продажи. Последний и будет содержать только цену перемещаемого через таможенную границу товара. Это поможет существенно снизить таможенную стоимость товара и, соответственно, таможенные платежи (НДС, пошлины).

Аналогично следует подойти и к транспортным расходам, которые также составляют немалую долю в сделке. Таким образом, грамотное применение довольно размытых формулировок постановлений Правительства РФ и инструкций ГТК РФ по определению таможенной стоимости товара позволяет существенно снизить таможенные платежи. К сожалению, многие участники ВЭД практически не используют такие возможности.

10. Экспорт и импорт услуг (работ), которые в отличие от товаров не сопровождаются оформлением ГТД (так как таможенное оформление отсутствует в принципе), в настоящее время четко урегулирован нормами НК. Некоторые считают, что если таможенное оформление отсутствует, то вроде как можно и не платить НДС. Зачастую сделка по оказанию услуг (например, консультационных), которая не сопровождается использованием валютного счета в банке, вообще не проводится официально.

Конечно, в России в силу сложившихся традиций платить налоги не модно. Однако решайте сами, стоит ли Вам рисковать, если Ваша фирма имеет благоприятный имидж и работает на рынке не один год. В любом случае, следует помнить: если «потребитель» услуги (работы) находится в другой стране, то налицо импорт или экспорт услуги (работы), что предполагает применение общих правил налогообложения как при купле-продаже товаров за некоторыми изъятиями (см. ст. 148, 164 НК). Особенность только в том, что таможенные формальности и уплата пошлин отсутствуют, если конечно, результатом услуги не является промышленный образец величиной с грузовик.

Таков перечень основных проблем, связанных с налогообложением внешнеэкономического контракта. Безусловно, в зависимости от специализации фирмы (экспорт-импорт, торговля-услуги-работы, работа через посредников и т.д.) этот перечень варьируется, но так или иначе с вышеперечисленными проблемами сталкивался любой участник ВЭД. Очень надеюсь, что эта статья поможет Вам избежать неприятностей во взаимоотношениях с контролирующими органами и в очередной раз заставит всерьез задуматься о необходимости налогового планирования деятельности своего предприятия.

Ардашев В.Л.
6 августа 2001 г.