О налогообложении беспроцентных займов, полученных юридическим лицом

По мнению МНС РФ, фирма, которой выдан беспроцентный заем, получает имущественное право на пользование деньгами. Так как она при этом ничего не платит, это означает, что право получено безвозмездно. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, безвозмездно полученное имущественное право относится к внереализационным доходам фирмы. Такие доходы должны оцениваться исходя из рыночных цен.

Мнения экспертов по анализируемой проблеме не столь однозначны, хотя большинство вполне логично и правомерно полагают, что налогооблагаемой базы при беспроцентном займе не возникает исходя из природы договора займа. К этому выводу можно прийти благодаря анализу норм НК и ГК РФ, и вот что получается:

АРГУМЕНТАЦИЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

1. Когда фирма получает беспроцентный заем, говорить о материальной выгоде нельзя. Понятие «материальная выгода» содержится лишь в ст. 212 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. А нормы этой статьи не могут применяться при расчете налога на прибыль организаций. Аналогия права в отличие от ГК РФ в налоговом праве не допускается.

2. Налоговики могут утверждать, что в случае выдачи беспроцентного займа имеет место безвозмездное оказание услуги. В этом случае доходы фирмы, которая получила заем, оцениваются по правилам ст. 40 НК РФ, а именно: исходя из рыночных цен на аналогичные услуги. На это указано в п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако предоставление займа услугой не является. Согласно ст. 38 НК РФ, услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Договор займа не предусматривает совершения деятельности как длящегося процесса. Этот договор подразумевает совершение отдельного действия - передачу денег займодавцем в собственность заемщику на возвратной основе (ст. 807 ГК РФ). Следовательно, в случае с займом «деятельность» заимодавца завершается в тот момент, когда заем передан. ГК РФ не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказание услуги, разграничивая договор об оказании услуг и договор о передаче денежных средств по договору займа.

3. Если бы выдача займа рассматривалась НК как оказание (реализация) услуги, то доходы по договору займа (проценты) относились бы к доходам от реализации. Однако, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, проценты по договору займа являются внереализационными доходами. Как видно, само название дохода указывает, что он не связан с реализацией каких-либо услуг. Таким образом, выдача займа не является услугой, а проценты по такому договору нельзя считать платой за нее. Поэтому ст. 40 НК РФ к отношениям по договору займа применять нельзя. Следовательно, и налог на прибыль с экономии на процентах платить не нужно.

4. Пункт 2 ст. 248 НК содержит вполне четкое условие, при выполнении которого имущество признается полученным безвозмездно для целей гл. 25 НК: должна отсутствовать связь между получением такого имущества и появлением у получателя обязанности либо выполнить для передающего лица работы, либо оказать ему услуги, либо передать ему имущество или имущественные права.

Что же касается договора займа, то по такому договору заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть у заемщика после получения займа всегда возникнет обязанность вернуть (передать) имущество заимодавцу и указанное выше условие не будет выполнено. Соответственно получение беспроцентного займа не может рассматриваться в контексте главы 25 НК как безвозмездное получение имущества по аналогии со ссудой.

5. Ценой займа является процентная ставка по договору. Поэтому, по мнению МНС РФ, в качестве рыночной цены в данном случае надо брать процентную ставку по возмездным договорам займа, выданным на сопоставимых условиях в том же отчетном периоде. Однако при определении рыночной цены ИМНС должна использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. На это указано в пункте 11 ст. 40 НК РФ. Возникает вопрос: какие это источники? Очень сомнительно, что такие источники информации можно найти, если учесть, что займы - это не кредиты банков. Этим видам сделок посвящены разные главы ГК РФ. Следовательно, данные о кредитах нельзя использовать для займов.

Если нет официальных источников информации, ст. 40 НК РФ рекомендует использовать метод цены последующей реализации и затратный метод. Но для беспроцентных займов эти методы неприменимы, так как цена услуги - 0, а затраты определить нельзя. Таким образом, подсчитать доход при всем желании не удастся или удастся с большими погрешностями и допущениями. Кстати, именно поэтому представители МНС в своих устных выступлениях хотя и рекомендуют определять доход по полученным беспроцентным займам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не решаются заявить об этом официально.

ВЫВОД: до того как этот вопрос не будет прямо решен в НК, налог на прибыль при получении беспроцентных займов платить не надо. Учитывая, что в данном вопросе есть неустранимое сомнение, то его следует устранять с помощью правила, изложенного в п. 7 ст. 3 НК: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.