И вновь об НДС с авансов и не только...

19 августа 2003 г. Президиум ВАС РФ отменил судебные решения по знаменитому «делу КамАЗа» об НДС с авансов. Напомним, что летом 2002 г. автозавод стал первым налогоплательщиком, сумевшим убедить арбитражный суд в том, что авансовые платежи должны учитываться при исчислении НДС только с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.02 № А 65-17805/2001-СА3-9К).

Аргументы Автозавода вкратце можно изложить следующим образом. Статья 162 НК РФ предписывает включать в налоговую базу по НДС авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров. Причем, по мнению налоговых органов, уплачивать НДС с авансов следует независимо от того, были ли реализованы товары (услуги, работы) или еще нет: получили аванс – заплатите НДС (именно так до «дела КамАЗа» и делали практически все налогоплательщики).

Но проблема заключалась в том, что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), а реализацией признается переход права собственности на товары. Следовательно, до перехода права собственности на товар к покупателю у продавца не возникало обязанности по уплате налога, поскольку ее возникновение налоговое законодательство связывает с наличием объекта налогообложения. Поскольку налоговая база, о включении в которую авансов говорится в ст. 162 НК РФ, является всего лишь стоимостной характеристикой объекта налогообложения, она не может расширять объект налогообложения; уплачивать НДС с авансов следует только после фактической поставки товаров.

Трактовка положений главы 21 НК, предложенная ФАС Поволжского округа, полностью совпала с позицией «КамАЗа»: согласно ст. 146 НК объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ или их передача. Исходя из смысла указанной нормы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому, что полностью соответствует ст. 39 НК РФ. Именно с указанными обстоятельствами законодатель связывает наличие или отсутствие объекта налогообложения.

Только при наличии объекта налогообложения в силу ст. 38 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая согласно ст. 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Согласно ст. 162 НК РФ авансовые платежи учитываются при определении налоговой базы, но в силу указанных выше норм, она подлежит учету при наличии объекта налогообложения НДС, то есть при реализации товаров (работ, услуг). При этом НК РФ определена дата реализации, которая для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров, признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, в силу НК РФ, авансовые платежи должны учитываться при исчислении НДС с момента реализации и именно тогда включаться в налоговую базу. Поскольку на момент получения авансовых платежей поставка товаров ответчиком не осуществлялась, обязанности по уплате налога у него не возникло.

Примеру «КамАЗа» последовали и другие компании, посчитавшими невыгодным для себя безвозмездно кредитовать государство, уплачивая НДС с авансов. Но, как оказалось, слишком опрометчиво – Президиум ВАС РФ, рассмотрев судебные решения по делу «КамАЗа», признал их необоснованными и направил дело на новое рассмотрение. По мнению ВАС РФ, получив авансы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), налогоплательщик обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг). И, поскольку в дальнейшем налогоплательщик сможет принять суммы НДС с авансов к вычету, то (ВНИМАНИЕ!) выводы ФАС Поволжского округа «нарушают единообразие в толковании и применении судами норм права».

Постановление Президиума ВАС «по делу «КамАЗа» может оказаться весьма неприятным для налогоплательщиков. Разумеется, после того, как свое веское слово сказал ВАС РФ про споры об уплате НДС с авансов можно забыть (если только «КамАЗ» не пойдет за правдой в Конституционный суд, что маловероятно). Но, по существу, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.03 № 12359/02 не только об авансах и НДС. Фактически ВАС РФ разъяснил, что для возникновения обязанности по уплате налоге совершенно не обязательно наличие объекта налогообложения. И если налоговая база по какому-либо налогу расширяет объект налогообложения, налогоплательщикам придется доплачивать налоги.

До сих пор налогоплательщикам удавалось отстаивать свои права в арбитражных судах, ссылаясь на то, что в соответствии с п.1 ст. 53 НК налоговая база является характеристикой объекта налогообложения, а, следовательно, не может расширять объект налогообложения…

Вполне возможно, что в рамках проводимой налоговой реформы уплату НДС с авансов решатся отменить (заменив ее другими сюрпризами для налогоплательщиков вроде спецсчетов или электронных счетов-фактур). После этого, возможно, появится как всегда «своевременное» решение Конституционного суда, который защитит права налогоплательщиков. К сожалению, как это уже было не раз, «посмертно». Как говорится, делайте выводы!