Аренда автомобиля у физического лица: налоговые аспекты

Как следует из абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ к объекту налогообложения по Единому социальному налогу (далее - ЕСН) не относятся выплаты, производимые в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества. Таким образом, когда организация арендует у физического лица (например, у своего работника) автомобиль, то с суммы арендной платы ЕСН не исчисляется. Это бесспорно в случае, когда арендуется просто автомобиль. Однако, в случае, если по условиям договора аренды этим автомобилем одновременно управляет сам арендодатель (водитель, физическое лицо), то на фоне известных рекомендаций и мнений МНС РФ ситуация по ЕСН значительно усложняется. Попытаемся в этом разобраться, основываясь на нормах ГК и НК РФ.

В соответствии с ч.1 ст.623 ГК РФ, по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Таким образом, договор аренды транспортного средства с экипажем представляет собой симбиоз аренды и оказания сопутствующих услуг по управлению транспортным средством.

МНС РФ, основываясь на Решении ВС РФ от 24.02.99 г. № ГКПИ 98-808, 809, который сделал вывод о том, что к отношениям, вытекающим из договора аренды могут применяться также и нормы ГК о договоре возмездного оказания услуг, квалифицирует договор аренды как оказание услуги.Тем не менее, предоставление имущества в аренду и оказание услуг это не одно и то же.

По договору аренды транспортных средств с экипажем помимо предоставления в аренду имущества (транспортного средства), Арендодатель оказывает и услуги по управлению этим имуществом и по его технической эксплуатации. Это обстоятельство, по мнению МНС РФ, существенно корректирует налоговые последствия договора аренды автомобиля с экипажем в отличие от аренды автомобиля без экипажа.

Так, п. 2.1.3. Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (утв. Приказом МНС РФ от 05.07.02) прямо указывает, что по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу членов экипажа». Таким образом, налоговые органы на практике исходят из того, что налогообложение договора аренды транспортного средства с экипажем должно производиться как налогообложение договора аренды и налогообложения договора возмездного оказания услуг, то есть дифференцируя арендую плату на составляющие: собственно аренда и услуги.

Напомним, что указанные выше Методические рекомендации не являются нормативным актом и позиция МНС РФ не должна восприниматься как руководство к действию организациями, которые арендуют автомобиль у физического лица, и они не должны ее понимать, как наличие обязанности исчислять ЕСН с арендной платы.

Действительно, с большой натяжкой, но все же можно сказать, что договор аренды автомобиля с экипажем представляет собой смешанный тип договора, включающий в себя элементы договора аренды и элементы договора возмездного оказания услуг, но эти элементы неразрывно связаны между собой. Арендная плата по такому договору, как правило, не дифференцируется и устанавливается едино, например, 10 000 руб. в месяц.

Таким образом, организация не в состоянии определить даже если очень захочет: какая в этой сумме часть составляет собственно арендую плату, а какая плата за услуги по управлению. В этом случае, исчисление ЕСН со всей суммы арендной платы не только незаконно, но и невозможно. Более того, исходя из принципа диспозитивности и свободы договора, а также природы арендной платы арендатор не может и не должен просить арендодателя-водителя выделить в целях исчисления ЕСН суммы платежей: 1) собственно за аренду автомобиля и 2) за услуги по управлению. Эти суммы - единое целое и арендодатель-водитель не должен отчитываться перед арендатором из каких составляющих складывается арендная плата за автомобиль.

Более того, арендодатель, заинтересованный в предоставлении автомобиля в аренду может оказывать услуги по управлению автомобилем безвозмездно. И уж совсем никто не запрещает физическому лицу-арендодателю заключить два договора: договор аренды автомобиля без экипажа с размером арендной платы 10 000 руб. в месяц и Договор оказания услуг по управлению автомобилемна безвозмездной основе.

Далее. Если арендодателем выступает юридическое лицо, то о ЕСН не может быть и речи. В этом случае арендодатель уплачивает ЕСН с сумм зарплаты или вознаграждения, выплачиваемых водителю и к этому никакого отношения арендатор. Аналогично, учитывая принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) надо подходить и к аренде автомобиля у физического лица.Кроме того, на практике бывают ситуации, когда собственник автомобиля – физическое лицо предоставляет автомобиль с экипажем и при этом водителем является третье лицо (не сам арендодатель). Как же быть в этой ситуации?

Ответ очевиден: исходя из сущности договора аренды арендная плата пусть и состоящая из разных элементов (себестоимость, наценка, аренда автомобиля, услуги по управлению и т.д.) ЕДИНА и не может облагаться ЕСН, поскольку объект налогообложения исходя из ст. 38 и 236 НК РФ в данном случае отсутствует.

В заключение отметим, что в ряде случае налоговые органы «настоятельно рекомендуют» в договоре аренды автомобиля с экипажем разделять размер платы за аренду и за услуги по управлению. В противном случае они «грозятся» установить размер платы за услугу расчетным путем, что закон не допускает! Это противоречит принципам частного и налогового права. Поэтому несмотря на неоднозначность ситуации, арендатор в случае спора с ИМНС, основываясь на п. 7 ст. 3, ст. 38, 40, 236 НК РФ, используя вышеизложенную систему аргументов, сможет легко доказать свою правоту и полную несостоятельность позиции налоговых органов.