Экономическая оправданность затрат

Нечеткость в определении понятий, установленных главой 25 НК РФ, вызывает ряд проблем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Наибольшую же сложность и неоднозначное толкование вызывает ст. 252 НК РФ, устанавливающая общие правила отнесения расходов на себестоимость.

Напомним, что до 01.01.02 г., т.е. до введения в действие главы 25 НК РФ, порядок расчета налога на прибыль предприятий и организаций определялся в соответствии с положениями Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», а также Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость реализованной продукции и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552.

Согласно Закону о налоге на прибыль объектом обложения налогом признавалась валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п.п. 1, 2 ст. 2). При этом, согласно п. 3 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции (работ, услуг), как определено в п. 1 Положения о составе затрат, представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В случае, если у налоговых органов возникли сомнения в размере произведенных затрат, то, согласно подп. «а» п. 2 в качестве дополнительного критерия включения затрат в себестоимость рассматривалась их непосредственная связь с производством и обусловленность технологией и организацией производства.

Согласно сложившейся судебной практике включение расходов в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. уменьшение налогооблагаемой базы на суммы таких расходов, было правомерным, если могли быть доказаны: факт затрат, размер затрат и их прямая связь с производственной деятельностью. Ранее действовавшее законодательство не рассматривало такого понятия, как «экономическая оправданность» затрат.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами, а в некоторых случаях и убытками. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ произведенные расходы тогда уменьшают налогооблагаемую прибыль, когда их можно признать затратами налогоплательщика одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть расходы не могут быть признаны уменьшающими доходы налогоплательщика в случае, если они не соответствуют хотя бы одному из приведенных выше условий, даже если они указаны в качестве таковых в главе 25 НК РФ.

Под обоснованными расходами законодателем понимаются «экономически оправданные затраты», оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п.1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие «экономически оправданные» нормами НК РФ не определено. Данное же упоминание носит оценочный характер, дает возможность субъективного подхода при отнесении затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу налога на прибыль, и, как следствие, может привести к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые должны разрешаться судом.

Как видно из приведенных определений, понятие «экономически оправданные затраты» существенно шире применявшегося ранее понятия «затраты, обусловленные технологией и организацией производства», поскольку распространяется как на расходы, связанные с производством и реализацией, так и на внереализационные расходы.

При сложившейся неопределенности понятия «экономически оправданных затрат» МНС РФ дало свое толкование данному понятию. Согласно позиции МНС России под «экономически оправданными затратами» следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота (разд. 5 Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части 2 НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729).

Содержание принципа рациональности в Методических рекомендациях и НК РФ не раскрыто, что не добавляет четкости в определение «экономической оправданности затрат», данное в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако согласно толкованию, которое дано в словаре Ожегова, рациональный – это направленный к наиболее разумному использованию чего-либо, целесообразный. Таким образом, можно предположить, что затраты, по мнению налоговых органов, будут удовлетворять принципу рациональности в случае, если налогоплательщиком выбран из различных вариантов осуществления расходов вариант, приводящий к наилучшему результату, что в условиях осуществления предпринимательской деятельности достаточно условно. Напомним, что признаком предпринимательской деятельность является ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск (ст. 2 ГК РФ).

Термин «Обычаи делового оборота» раскрывается в п. 1 ст. 5 ГК РФ, под которым понимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. На наш взгляд, следует с осторожностью применять обычаи делового оборота для обоснования размера и факта произведенных затрат, поскольку система обычаев делового оборота в России окончательно не сформировалась и не сложилась практика их применения.

Таким образом, Методические рекомендации не внесли ясность в определение содержания понятия «экономически оправданных затрат», кроме того размыли это определение добавив «принцип рациональности», определение которого не содержится в законодательстве России (в бухгалтерском учете «требование рациональности» относится к рациональному ведению бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Нечеткость положений п. 1 ст. 252 НК РФ и отсутствие сформировавшейся практики их применения приводит к возможности в каждом конкретном случае субъективно подходить к определению экономической оправданности затрат, чем активно пользуются налоговые органы. Это объективно нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). При этом, несмотря на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), а также, несмотря на презумпцию его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), фактически бремя доказывания экономической оправданности ложится на налогоплательщика.

Сложившаяся ситуация с определением понятия «экономически оправданные затраты» не согласуется с такими нормами НК РФ, как п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, и при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а также п. 1 ст. 17 НК РФ, в соответствии с которым налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база. Таким образом, определить, что же является «экономической оправданностью» затрат (для всеобщего применения в целях исчисления налога на прибыль), и устранить сложившуюся неопределенность могут лишь изменения к главе 25 НК РФ и динамично формирующаяся судебно-арбитражная практика.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД
Ардашев Владимир