Упрощенка и займы, или что считать доходом

Как известно, для применения упрощенной системы налогообложения есть свои ограничения. В частности, п. 4 ст. 346.13 НК РФ установлено, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В главе 26.2 НК РФ законодатель не указал отдельно, что следует включать в такой доход. Налоговые органы считают – ВСЁ: это и полученные суммы по договору займа, это и суммы, подлежащие перечислению комитенту, а также иные суммы из ст. 251 НК РФ. Такой подход естественно вызывает вопрос «Почему?», ведь в ст. 346.15 прямо указано: доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении объекта налогообложения. По мнению налоговиков, ст. 346.13 НК РФ говорит не только о тех доходах, которые учитываются при налогообложении, но и о тех, которые не учитываются. То есть о доходах вообще. На беду налогоплательщика название ст. 251 НК РФ сформулировано крайне неудачно. Оно звучит как «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». То есть, формально налоговые органы в чем-то правы.

Согласно Порядку заполнения Книги доходов и расходов (утверждена Приказом МНС РФ от 28.10.02 г. № БГ-3-22/606), в графе 5 организации отражают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. В этой графе организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК (п. 2.5 Порядка). Т.е. в раздел «Доходы, всего» по смыслу Порядка должны включаться и суммы из ст. 251 НК РФ, в которой и поименованы заемные средства и средства комитента.

Единственным выходом в данной ситуации является опровержение позиции налогового ведомства исходя из общих принципов налогообложения и системного толкования норм НК РФ на основе нижеследующих аргументов:

1) В соответствии со ст. 346.14 объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. То есть, доход вообще, в целях настоящей главы, является объектом налогообложения. Ст. 346.15, фактически, уточняет, что в целях главы 26.2 НК РФ является доходом (объектом), соответственно объектом налогообложения единым налогом. А доходом при определении объекта налогообложения является доход от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационный доход (ст. 250 НК РФ). Итак, доход равен объекту, а объект это статья 249 и 250 НК РФ, соответственно, исходя из правила транзитивности, доход, определяемый в целях главы 26.2 НК РФ, - это ст. 249–250 НК РФ минус ст. 251 НК РФ. В указанной главе отсутствует уточнение об особых правилах исчисления дохода, о котором идет речь в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Соответственно, при расчете предельных ограничений суммы из ст. 251 НК РФ не учитываются.

2) В ст. 346.15 НК РФ определен порядок исчисления дохода для расчета суммы единого налога.

Общее определение дохода содержится в ст. 41 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом (заметим, вообще) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК.

Для случая займа ст. 250 НК РФ определяет выгоду в виде процентов по займу (а их получает займодавец). А раз нет оценки – нет выгоды, нет дохода, в том числе, внереализационного. Таким образом, суммы комитента, а также суммы полученного займа не являются доходом. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см. постановление ФАС СЗО от 10.02.04 г. Дело № А56-12975/03, ФАС ЦАО от 04.11.03 г. Дело № А09-4298/03-17, ФАС СКО от 22.10.03 г. Дело № Ф08-4052/2003-1557А, постановление ФАС СЗО от 04.08.03 г. Дело № А42-1/03-C3).

3) 22.01.04 г. ВАС РФ вынес очень важное решение (дело № 14770/03), которым суд признал, что дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в Книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК. Суд основывал свою позицию на нормах ст. 346.24 НК РФ, которой вменено налогоплательщику в обязанность вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Соответственно, при разработке и принятии главы 26.2 НК РФ воля законодателя не была направлена на необходимость учета каких-либо иных сумм, кроме тех, которые подпадают под действие ст. 249-250 НК РФ.

4) В соответствии с правовой позицией КС РФ интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования, вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики (постановления КС РФ от 19.06.03 г. № 11-П, от 20.02.01 г. № 3-П). Позиция налоговых органов, предполагающая деление дохода на облагаемый и собственно доход, не соответствует названным выводам КС РФ.

Кроме того, включение в доход комиссионера сумм денежных средств, поступивших комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, ставит данных налогоплательщиков в неравное положение с другими посредниками, осуществляющими аналогичную деятельность, не участвующими в расчетах.

Таким образом, толкование норм главы 26.2 НК РФ, используемое налоговыми органами, фактически, вынуждает налогоплательщика выбирать иные условия договора, т.е. приводит к перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых правоотношениях, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников. Однако, как указывал КС РФ, такой подход неправомерен (постановление КС РФ от 20.02.01 № 3-П).

На основании всего вышеизложенного следует сделать вывод, что требования налоговых органов об отражении заемных средств и средств комитента в Книге доходов и расходов, а также требование об учете указанных сумм при решении вопроса о переходе на общий режим налогообложение – неправомерны. В заключение хотелось бы обратить внимание, что и при определении понятия «доход» в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее – ПБУ9), утвержденном приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, суммы займа и суммы комитента не учитываются как доход. То есть указанные выше поступления не влекут увеличения экономических выгод ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.