Разрушительные последствия определения Конституционного Суда РФ № 169-О

Наверное уже нет ни одного налогоплательщика, который бы не испытал страх перед предстоящей налоговой проверкой, шока, негодования, удивления или иных подобных чувств после прочтения Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О. Иной реакции и быть не могло, ибо выводы Конституционного Суда, действительно, шокируют. Учитывая «законодательные» полномочия Конституционного Суда РФ, последний ввел новое дополнительное условие вычета входного НДС, провозгласив, что для этого, помимо оприходования товара (работы, услуги), его оплаты и получения от поставщика счета-фактуры, необходимо выяснить источник этой оплаты и тем самым установить, понес ли покупатель фактические расходы (реальные затраты) по оплате товара, а значит - и входного НДС.

Конституционный Суд РФ, ссылаясь на свои же выводы, изложенные в Постановлении от 20.02.01 № 3-П, указал, что если товар (работа, услуга) оплачены вместо денежных средств векселем третьего лица, своим имуществом, уступкой права требования, то вычет входного НДС возможен только в той части, в которой плательщик понес фактические расходы по приобретению, соответственно, векселя, имущества или права требования.

Развивая свою мысль, Суд не обошел вниманием и оплату товара заемными денежными средствами, разъяснив, что вычет входного НДС неправомерен, если займ (кредит) на момент оплаты не был фактически оплачен (возвращен) займодавцу. По логике Конституционного Суда, если налогоплательщик получил какое-либо имущество, имущественное право или деньги без их фактической оплаты (безвозмездно, в виде займа, с рассрочкой платежа) и ими оплатил приобретаемый товар (работу, услугу), в том числе НДС, то он не имеет права на вычет входного НДС.

В данной статье автор не ставит своей целью дать развернутые комментарии Определению № 169-О, так как Высокий суд более чем ясно и подробно изложил в нем свою позицию. Вслед за всеми налогоплательщиками, автор хочет понять, что же явилось причиной столь неожиданных выводов, в чем же ошибка Конституционного Суда и, самое главное, какие последствия и значение будет иметь данное Определение для правоприменительной практики.

Как известно, взгляды фискальных органов и налогоплательщиков на вопросы исчисления и уплаты налогов порой бывают диаметрально противоположны, и причины этого очевидны. Проблематика, рассмотренная в Определении № 169-О – яркий пример этого. При этом Конституционный Суд полностью и безоговорочно поддержал позицию налоговых органов.

Так, Минфин России в Письме от 01.03.04 № 04-03-11/28, проигнорировав нормы Налогового кодекса РФ и сложившуюся устойчивую судебную практику, разъяснил, что в случае оплаты товаров поставщикам заемным средствами право на вычет НДС возникает в момент погашения займа. При этом Минфин дает следующее обоснование, противоречащее фундаментальным основам частного права: до момента погашения займа товар считается оплаченным не налогоплательщиком, а кредитором.

Если причины выводов Минфина России, призванного защищать интересы бюджета, понять еще можно, то выводы Конституционного Суда как блюстителя конституционного правопорядка понять нельзя ни с точки зрения буквального толкования норм НК РФ и духа закона, ни с точки зрения экономической сущности НДС. Возникает риторический вопрос: чем же руководствовался столь уважаемый суд, который в одночасье утратил у большинства налогоплательщиков авторитет и веру в него.

Выводы Конституционного Суда РФ заслуживают не просто критики и негодования, они требуют осмысленного применения их на практике. В противном случае, учитывая, что в России практически каждый налогоплательщик живет в кредит, слепое и формальное применение Определения повлечет массовые налоговые проверки с репрессивным уклоном. Если ранее налогоплательщики, основываясь на справедливой и достаточно устойчивой судебной практике и позициях, выработанных арбитражными судами, имели хорошие шансы отстоять свои права в суде, то Конституционный Суд лишил их последней возможности.

Если оценить тенденции новой налоговой политики государства, его меры по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками, превратившими возмещение НДС из бюджета в бизнес, то выводы Конституционного Суда полностью соответствуют курсу, выбранному Правительством РФ. Однако как же быть с лозунгом самого Конституционного Суда: «Закон должен стоять над государством, а не государство над законом»?

Нормы налогового права, по мнению самого Конституционного Суда РФ, выраженному в Постановлении от 14.07.03 № 12-П, не могут быть оторваны от норм частного права, они должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, предусматривающими возможность использования альтернативных способов оплаты товара.

Основываясь на выводах, изложенных в п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 27.04.01 № 7-П, можно заключить, что законодатель, принимая законы в области налогового регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений.

Истолкование же Конституционным Судом п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ в его взаимосвязи со ст. 172 НК РФ, данное им в Определении № 169-О, приводит к неравенству налогообложения и нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое, исходя из ст. 19 Конституции РФ, основывается на всеобщности и равенстве налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Более того, выводы Конституционного Суда РФ не основаны на буквальном толковании данных норм.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, при оплате товара векселем, собственным имуществом или имущественным правом покупатель фактически лишается имущества по той стоимости, по которой это имущество (вексель) значится у него на учете, независимо от того, за какую цену оно было приобретено, пусть даже и вообще безвозмездно (Кстати, безвозмездная передача имущества облагается НДС исходя из рыночной цены имущества. В таком ракурсе выводы Конституционного Суда РФ вызывают еще большие сомнения).

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты моментом погашения налогоплательщиком кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором. Таким образом, Конституционный Суд не просто дал расширительное толкование ст. 167, 171, 172 НК РФ, он их вообще проигнорировал!

Учитывая принцип зеркальности НДС, раскрывающий его экономическую сущность, при рассмотрении операции по реализации товара (работ, услуг) следует помнить о ее обратной стороне. Покупатель, передав в счет оплаты товара свое имущество или вексель третьего лица, тем самым полностью исполнит перед продавцом свое гражданско-правовое (денежное) обязательство. Следовательно, право требования продавца к нему как кредитора в обязательстве также полностью прекращается его надлежащим исполнением (ст. 309 ГК РФ). С точки же зрения налогообложения данная операция выглядит так: продавец уплатит в бюджет ровно ту сумму НДС, которая впоследствии будет возмещена покупателю. Следовательно, нет никаких законных оснований для отказа в возмещении из бюджета НДС в полном объеме (См. Клирикова Т.В., Кузнецова Н.Г., Шевченко А.В. Налоговые споры глазами судьи. // СПб.: 2003, с. 442-447).

Данной точки зрения придерживается и судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов, который, не согласившись с выводами своих коллег в Определении № 169-О, высказал свое особое мнение. Ссылаясь на позицию председателя Комитета по бюджету и налогам Госдумы РФ в связи с делом ЗАО "Востокнефтересурс", он отметил, что под суммой налога, фактически уплаченной поставщиком, следует подразумевать не только денежные средства, но и величины, исчисляемые по данным бухгалтерского учета.

Л.А. Кононов справедливо указывает, что «зачетный механизм, определяющий порядок исчисления подлежащей взносу в бюджет суммы налога, не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку принцип определения добавленной стоимости не обусловливается какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Согласно правилам бухучета, имущество, имущественное право (ценная бумага) представляет собой актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого имущества или права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов по их балансовой стоимости».

Что касается выводов Конституционного Суда относительно оплаты НДС заемными средствами, то они полностью противоречат гражданско-правовой конструкции договора займа. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа займодавец передает заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Таким образом, полученные по договору займа деньги или другие вещи, становятся собственностью заемщика, являясь частью его имущества (активов), полученному по возмездной сделке.

НК РФ не предусматривает иного значения прав заемщика в отношении денежных средств, полученных по договору займа от займодавца, чем п. 1 ст. 807 ГК РФ, и не содержит условий, определяющих момент возникновения у заемщика права собственности в отношении денежных средств, полученных по договору займа от займодавца иначе, чем п. 1 ст. 223 ГК РФ. При этом момент погашения займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты не имеет правового значения. Следовательно, расчет налогоплательщика с поставщиками средствами, полученными по договору займа, должен рассматриваться как расчет своими собственными средствами. Данные выводы подтверждаются многочисленными примерами из арбитражной практики (См., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.04 № Ф04/2385-250/А67-2004, ФАС Поволжского округа от 03.06.03 № А 57-5858/02-1, ФАС Северо-Западного округа от 15.04.04 № А56-21201/03).

Налогоплательщик, следуя логике Конституционного Суда РФ, должен ждать, когда у него появятся денежные средства или иное эквивалентное имущество для погашения займа (кредита), ведь только тогда он сможет произвести в соответствующей части вычет (зачет) входного НДС. При этом период ожидания, а значит и кредитования государства в виде переплаченных в бюджет сумм НДС, может быть очень длительным, а в ряде случаев - бесконечным.

Выводы Конституционного Суда РФ о налоговых последствиях оплаты товаров (работ, услуг) заемными средствами автоматически ставят одних участников гражданского оборота в неравное положение с другими, чем нарушается принцип юридического равенства, частным проявлением которого является равенство налогового бремени для субъектов, находящихся в одинаковых экономических условиях. Так, предприниматель, не имеющий первоначального капитала или испытывающий кассовый разрыв, вынужден обратиться за кредитом, что, по мнению Конституционного Суда, включает особый механизм исчисления и уплаты НДС.

В результате наблюдается дисбаланс частных и публичных интересов, несоразмерное и ничем неоправданное ограничение конституционных прав значительной части субъектов предпринимательской деятельности, что в конечном итоге влечет снижение их деловой активности и закономерное охлаждение инвестиционного климата в стране, который и без того является неблагоприятным. В данном случае Конституционный Суд РФ совершенно забыл о регулирующей и, что очень важно, стимулирующей функции налогов, а также о принципе, закрепленном в п. 3 ст. 3 НК РФ: налоги должны иметь экономическое основание.

И последнее. В большинстве случаев на практике налогоплательщик, осуществляющий в течение дня десятки или даже сотни траншей, не имеет возможности идентифицировать, какими именно средствами он оплатил товар: заемными или нет. Следовательно, рекомендации Конституционного Суда, по меньшей мере, трудно исполнимы или не исполнимы вообще.

Таким образом, Конституционный Суд РФ, развивая в Определении № 169-О свою позицию, изложенную в Постановлении от 20.02.01 № 3-П, приходит к совершенно неправомерным и некорректным выводам с точки зрения экономической сущности и правовой природы НДС. Более того, выводы Конституционного Суда не соответствуют главному принципу, установленному самим законодателем, а именно: при уплате налогов сугубо экономическая трактовка соответствующего налога учитываться не должна, поскольку для определения налогового обязательства используется правовая конструкция элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ). Это в свою очередь обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, предоставляя налогоплательщику, в силу п. 6 ст. 3 НК РФ, гарантии стабильности, предсказуемости налогового законодательства, позволяя ему правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога.

Оценивая выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определении № 169-О, более масштабно, можно сказать, что постепенно Конституционный Суд формирует опасную практику, все сильнее и отчетливее игнорируя правовую сущность налога и уходя в плоскость экономической целесообразности. Отход от доктрины юридической сущности налога крайне опасен, поскольку постепенно начинают отмирать принципы налогового права и законодательные презумпции. Налоговый механизм превращается в неуправляемую машину, когда каждый по-своему толкует смысл закона, обращаясь не к его букве, а к его экономическому смыслу.

Опасность заключается еще и в том, что все чаще свои концептуальные выводы, имеющие для налогоплательщиков, как правило, неблагоприятные последствия, Конституционный Суд РФ излагает в форме определения, а не постановления, т.е. без соблюдения необходимых принципов судопроизводства, гарантирующих всесторонность и объективность разрешения спорных вопросов, без выяснения мнения всех участников законотворческого и правоприменительного процесса (представителей Госдумы, Совета Федерации, Президента РФ, Минфина и МНС России, признанных экспертов и специалистов в области налогового права). Вот и сейчас Конституционный Суд своим Определением № 169-О очень легко вложил в нормы Налогового кодекса РФ совершенно новый смысл. Сам Суд, следуя своим традициям, допущенные ошибки не признает. Остается одно: сформировать критическую массу общественного мнения, способного повлиять на правоприменителя в лице налоговых органов и судов.

Методы, которыми Конституционный Суд стал руководствоваться в последнее время, не способствуют укреплению конституционной законности и авторитета самого Суда. Более того, они вызывают адекватную защитную реакцию налогоплательщиков и предчувствие репрессивных мер, которые неизбежно вскоре последуют в виде выездных налоговых проверок и решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности, в основу которых будут положены выводы Конституционного Суда РФ в Определении № 169-О.

Тем не менее, хочется верить, что арбитражные суды, в отличие от фискальных органов, не будут слепо копировать выводы своих уважаемых коллег, а критически, как и все сообщество налогоплательщиков, отнесутся к ним. Эту надежду укрепляет уже имеющийся опыт арбитражных судов, которые в большинстве случаев не соглашались с позициями Конституционного Суда РФ, имеющими, мягко говоря, сомнительную аргументацию. Представляется, что и сами налоговые органы, учитывая экономическое положение налогоплательщиков, обычаи и деловую практику взаимного кредитования предпринимателей, будут взвешенно и обдуманно использовать Определение Конституционного Суда № 169-О, нивелируя тем самым его разрушительные последствия.