О налоговом терроризме, или тест на добросовестность

События, происходящие в последние месяцы в нашей стране, очевидно свидетельствуют об объявлении государством самой настоящей войны недобросовестным налогоплательщикам. Масштабы уклонения от уплаты налогов посредством всевозможных схем и способов приобрели характер угрозы экономической безопасности России, что максимально обострило актуальность использования налоговыми и судебными органами общеправового принципа добросовестности участников гражданского оборота.

Это совершенно логично, закономерно и объяснимо, ибо иных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками объективно не существует. Новые методы пополнения бюджета посредством использования таких категорий, как «недобросовестность налогоплательщика», «схемы уклонения от уплаты налогов» и т.д., возведены государством в ранг новой налоговой политики. При этом возникает очень важный вопрос: не дойдет ли эта борьба до прямых репрессий, ведь анализ действий налогоплательщика через призму таких оценочных понятий как добрая совесть, разумность, честность, осмотрительность, экономическая целесообразность, справедливость, реальность расходов носит сугубо эмоционально-субъективный характер.

Как в каждом чеченце мы склонны видеть террориста, так и в каждом налогоплательщике налоговые органы видят «уклониста». Заявления представителей налоговых органов только усугубляют атмосферу взаимного недоверия налогоплательщиков и государства. Вот яркий пример из жизни. В октябре 2004 г. налогоплательщики Верх-Исетского района г. Екатеринбурга в своей почте обнаружили довольно необычное письмо руководителя районной ИМНС, посвященное трагическим событиям в г. Беслане. В нем, в частности, говорится, что бюджет необходимо сделать достаточным для финансирования обозначенных Президентом РФ программ борьбы с терроризмом. В конце Обращения говорится (цитата): «… неуплата налогов равносильна работе по расшатыванию устоев нашего государства, пособничеству террористам и бандитам». Таким образом, недобросовестные налогоплательщики приравниваются к террористам, а последних необходимо уничтожать. Как говорится, делайте выводы!

Слишком большая увлеченность оценочными категориями с идеологической окраской опасна тем, что она постепенно оттесняет нормы права на второй план. В публично-правовых отношениях, основанных на принципе подчинения, это всегда чревато административным произволом. Категория «добросовестность» стоит в одном ряду с такими понятиями как «справедливость» и «разумность», берущими свое начало в философии права, вследствие чего данная категория для правоприменителя всегда будет носить абстрактно-определенный и субъективно-оценочный характер. Она объективно не может иметь нормативной определенности, четкого, единообразного, предельно ясного содержания без привязки к поведению субъекта в конкретной жизненной ситуации.

Таким образом, адекватность оценки действий налогоплательщика через призму добросовестности в совокупности с фактическими обстоятельствами налогового спора всецело зависит от внутреннего убеждения (субъективного усмотрения) правоприменителя, что недопустимо в налоговых правоотношениях, требующих предельной определенности взаимных прав и обязанностей их участников.

В условиях социально-политической нестабильности и кардинальных экономических реформ нормы права всегда превращаются в некий фон, абстракцию, приобретая декларативный характер. Достаточно вспомнить послереволюционные годы, диктатуру пролетариата, красный террор, сталинские репрессии, что объяснялось идеологией государства и преподносилось народу как справедливое возмездие врагам отчизны. В настоящее время такими врагами наряду с террористами стали недобросовестные налогоплательщики.

Решительным мерам государства по укреплению территориального и национального единства всегда объективно сопутствует ограничение демократических прав и свобод. Налоги же являются важнейшим регулятором экономики, а экономическая безопасность государства в настоящее время для России является приоритетом. Следовательно, борьба с недобросовестными налогоплательщиками носит политический характер, а термин «налоговая оптимизация» является неполиткорректным.

В обществе опять формируется негативное отношение к предпринимателям, ведь именно последние активно используют недобросовестные схемы уклонения от уплаты налогов. Правительство все чаще и чаще говорит о социальной ответственности бизнеса. Дефицит бюджета России, необходимость осуществления социальных программ, укрепления государственности создают дополнительные факторы риска для превращения категории недобросовестности налогоплательщика в новый инструмент налоговых репрессий.

Раскрутив маховик борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, государство создает опасность возникновения нового противостояния налогоплательщиков и государства. В предпринимательской среде усиливается неверие в объективность арбитражных судов, которые в последнее время ведут себя совершенно непредсказуемо, рассматривая налоговые споры с явным уклоном в защиту интересов бюджета.

В настоящее время ни один налогоплательщик не чувствует себя защищено и не верит в гарантии судебной защиты от произвола налоговых органов. Так, выполнив все условия налогового законодательства, налогоплательщик сейчас уже не может быть уверен в своей правоте. Помимо теста на соответствие действий налогоплательщика нормам позитивного права в арбитражных судах активно и очень эффективно с точки зрения фискальных интересов стал применяться еще один тест – тест на добросовестность.

Как показывает практика, налоговые органы фактически забыли о существовании принципа добросовестности налогоплательщика и при проведении мероприятий налогового контроля руководствуются совершенно обратным принципом, предлагая налогоплательщику самому доказать свою добросовестность. Это крайне опасная тенденция еще сильнее усилилась благодаря эйфории налоговых органов от своих побед и образцово-показательного выступления по разоблачению налоговых махинаций нефтяной компании «ЮКОС». После же появления исторического Определение Конституционного Суда РФ № 169-О эта тенденция достигла своего апогея, а среди налогоплательщиков усилился страх ожидаемых налоговых репрессий, которые уже задели многих добросовестных налогоплательщиков.

Сообщение Пресс-службы Конституционного Суда РФ от 11.10.04 г. «Об Определении № 169-О» и Определение № 324-О от 04.11.04 г., разъяснившие Определение № 169-О» хотя и успокоили взбунтовавшуюся общественность, тем не менее, подлили масла в огонь дискуссий по проблеме недобросовестности налогоплательщика.

Появление нового обязательного судебного теста на добросовестность налогоплательщика существенно усложняет механизм судебной защиты прав налогоплательщиков. Если и ранее в условиях противоречивости и неопределенности норм налогового права редкий налогоплательщик мог обойтись без помощи налогового адвоката, то теперь, когда на фоне недобросовестности налоговые последствия сделок и процедур стали еще более неопределенными, работать без поддержки аудитора, юриста или налогового консультанта стало просто невозможно.

Сейчас как никогда стали велики риски привлечения к налоговой ответственности за совершенно правомерные действия, которые могут быть расценены как выходящие за пределы законных способов налоговой оптимизации. При этом в условиях новой налоговой политики государства в ряде случаев ни один налоговый консультант не сможет гарантировать стопроцентной безопасности предложенного способа налоговой оптимизации. В результате, у налогоплательщика остается один путь: тщательно, стратегически и тактически, планировать сделку или проект, грамотно оформляя документы, оценивая их глазами налогового инспектора и судьи.

Продемонстрируем это на проблеме зачета «входного» НДС, уплаченного заемными средствами. Допустим, налогоплательщик хочет взять заем и купить основные средства. Чтобы избежать искусственных споров с налоговиками, необходимо заранее доказать «чистоту помыслов», для чего необходимо:

1) собрать доказательства того, что займ крайне необходим для ликвидации кассового разрыва и реализации нового перспективного и прибыльного проекта. Для этого бухгалтер фирмы должен написать служебную записку руководителю, указывая, что остаток средств на расчетном счете и в кассе фирмы меньше необходимого для приобретения соответствующего имущества;

2) оформить по всем канонам гражданского права договор займа с займодавцем, коим может быть и учредитель фирмы, и ее работник. Всю сумму надо оприходовать в кассу или на расчетный счет фирмы, то есть нужно избегать ситуаций, когда займодавец напрямую рассчитается с продавцом.

3) не допускать совпадений по датам получения займа и оплаты денежных средств поставщику, поскольку такое совпадение судьи могут расценить как признак сговора, свидетельствующий о недобросовестности;

4) все сделки проводить через основной расчетный счет фирмы, без использования специальных ссудных счетов;

5) если долг берется под проценты, то желательно доказать, что их ставка незначительно отличается от рыночной. Если долг беспроцентный или предоставлен под низкую ставку, налоговики могут обвинить в отсутствии деловой цели и экономической целесообразности.

6) необходимо установить четкий график платежей по договору займа, причем не указывать, что погашение начнется через несколько лет. Еще лучше, если до налоговой проверки будет возвращена хотя бы небольшая часть долга, что укажет на реальность операции.

7) по возможности проверить поставщика товара (работ, услуг) на предмет его добросовестности и заручиться поддержкой на случай встречной налоговой проверки. Легкомысленность и неосмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента может быть истолкована не в его пользу.

Таков примерный перечень действий налогоплательщика, готового заранее продемонстрировать свою добросовестность и прозрачность сделки.

Правительство РФ прекрасно осознает неоднозначность трактовки понятия «недобросовестность налогоплательщика» и размытость границ налоговой оптимизации. Именно поэтому оно стремится путем законодательных новаций установить критерии добросовестности налогоплательщика. Это сделать очень непросто, хотя к середине 2005 г. Правительство обещает эти критерии сформулировать.

Кроме того, Правительством ведется активная законотворческая работа по ликвидации необоснованных налоговых льгот, унификации налоговых ставок и устранению дыр в налоговом законодательстве, которыми пользуются недобросовестные налогоплательщики. Уже подготовлен законопроект, направленный на борьбу с трансфертным ценообразованием, которое столь ярко проявилось в деле «ЮКОСа». Это позволит прекратить манипулирование ценами в аффилированных структурах, поставит заслон на пути переноса центра прибылей в оффшоры путем искусственного занижения цен компаниями, непосредственно добывающими сырье и производящими продукцию.

Минфин также подготовил перечень обязательных документов, подтверждающих обоснованность применяемых при заключении сделки цен. К ним относятся описание деятельности предприятия и контролируемых сделок, описание функций участников сделки, условий и сроков платежей, методов и способов расчета прибыли, рыночной стратегии организации, определение размера выгоды от сделки.

Да и сами налоговики постоянно оттачивают методы борьбы с «уклонистами», превратив налоговые проверки в налоговые расследования, что заставляет налогоплательщиков постепенно отказываться от использования рискованных схем налоговой оптимизации. Меняется и менталитет предпринимателя. Все это через каких-то 2-3 года сведет «на нет» проблему недобросовестности налогоплательщика, как это уже случилось в других странах. А пока же все налогоплательщики обречены на судебные баталии.

Автор, не претендуя на истину в последней инстанции, в условиях правовой неопределенности понятия «недобросовестность налогоплательщика» предлагает в качестве критериев недобросовестности налогоплательщика использовать выработанные зарубежной и отечественной арбитражной практикой судебные доктрины (концепции). Среди них как особо перспективную следует выделить доктрину «деловая цель», смысл которой заключается в том, что если налогоплательщик имеет только одну исключительную цель - снижение налогового бремени и при этом он не имеет разумной деловой цели, то его действия не могут квалифицироваться как правомерные (добросовестные).

В свою очередь направленность действий и умысел налогоплательщика исключительно на уклонение от уплаты налогов, а значит его недобросовестность становятся очевидными и могут считаться бесспорно доказанными, если налоговый орган продемонстрирует (или это установит сам суд), что:

1) действия (сделки) налогоплательщика:
- заведомо и очевидно не имеют под собой разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели;
- не обусловлены разумными коммерческими соображениями, например, приближением производства к рынку сырья и/или рабочей силы, снижением расходов;
- не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры предприятия и бизнеса в целом;

2) факты хозяйственной деятельности, на которые ссылается налогоплательщик, не соответствуют действительности, т.е. сделки налогоплательщика являются мнимыми или притворными (ст. 170 ГК РФ);

3) кредиторская задолженность налогоплательщика является искусственно созданной;

4) расходы по оплате товаров (работ, услуг) реально (фактически) не понесены, а создана только видимость произведенных расчетов (Определения КС РФ № 168-О и № 169-О от 08.04.04 г., № 324-О от 04.11.04 г.).

4) документы, представленные налогоплательщиком, являются поддельными или не соответствуют действительности;

5) в совокупности с вышеназванными признаками в сделках участвуют «фирмы-однодневки» и/или прослеживается аффилированность контрагентов и/или их сговор;

6) при совершении сделок налогоплательщиком заведомо и искусственно искажаются налоговозначимые факты;

7) налогоплательщик всячески скрывает от налоговых органов содержание (модель) используемой им схемы оптимизации, всю цепочку хозяйственных связей, сделок, договоренностей с контрагентами и условием работоспособности этой схемы является именно сокрытие полной и объективной информации о ней. При этом раскрытие схемы оптимизации в налоговых органах делает невозможным ее обоснование юридическими средствами.

Адекватность применения вышеизложенной модели оценки действий налогоплательщика на практике всецело зависит от уровня правосознания правоприменителя и в первую очередь от судей арбитражных судов, что обусловливает повышенные профессиональные и психологические требования к ним. К сожалению, и это надо открыто признать, не все судьи готовы и даже физически могут объективно рассмотреть налоговый спор, сопряженный с массой фактических обстоятельств и документов.

Таким образом, все споры вокруг недобросовестности налогоплательщика, так или иначе, сводятся к субъективной оценке доказательств, основанной на внутреннем убеждении судьи. Это в свою очередь тесно взаимосвязано с психологией судьи, его профессиональной зрелостью и… политикой государства. Так, если в обществе будет и далее продолжаться самая настоящая истерия на фоне борьбы с налоговым терроризмом, то и суды будут вынуждены учитывать налоговую и экономическую политику государства.

Судьи не живут в вакууме и волей неволей подсознательно учитывают общественно-политическую и экономическую обстановку в стране, а она в настоящее время не способствует предсказуемости судебных решений по налоговым спорам. Поэтому при наличии сомнений в добросовестности налогоплательщика суд зачастую выносит совершенно непредсказуемое решение. В этом-то и заключается главная проблема.

Исход налогового спора стал очень сильно зависеть от умения налогоплательщика обосновать свою позицию и убедить суд в своей правоте не только посредством норм права, но и путем экономических выкладок, системного анализа фактических обстоятельств. Таким образом, анализ вопросов факта в налоговом споре носит первостепенное значение.

Извечный риторический вопрос в юриспруденции: по закону или по справедливости - звучит сегодня как никогда актуально. Причем современная судебная практика рассмотрения налоговых споров явно склоняется в пользу справедливости, что, безусловно, приятно звучит для дилетанта, однако такой подход не способствует формированию единообразия, устойчивости и определенности арбитражной практики по налоговым спорам и уж никак не вписывается в традиции отечественной доктрины права. Революцией это пока назвать нельзя, но совершенно очевидно: начинается новая эпоха, в которой роль арбитражного суда при рассмотрении налоговых споров, его влияние на правоприменительную практику максимально возрастает.