Объекты внешнего благоустройства: неочевидные нюансы налогообложения

Постановка проблемы, актуальные вопросы

Наибольший практический интерес в анализируемой проблематике вызывают следующие вопросы, ответы на которые имеют самое принципиальное значение для определения налоговых последствий соответствующих ремонтно-строительных работ по благоустройству территории:

1) является ли по своему функциональному назначению то или иное имущество именно объектом внешнего благоустройства или иным аналогичным объектом?
2) имеет ли в виду законодатель только такие объекты внешнего благоустройства, которые созданы с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования?
3) можно ли утверждать, что объект внешнего благоустройства – это только такой объект, который имеет социально значимый (публичный) характер, служащий нуждам всего населения, проживающего на соответствующей территории, а не нуждам конкретного налогоплательщика?
4) используется ли тот или иной объект благоустройства в коммерческой деятельности (для извлечения прибыли) и если да, то можно ли его стоимость погашать путем начисления амортизации?
5) можно ли расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств, относящихся к объектам внешнего благоустройства, относить на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль?
Попытаемся взвешенно и объективно ответить на данные вопросы.

Что такое объекты внешнего благоустройства и
насколько важен источник финансирования

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое:

а) находится у налогоплательщика на праве собственности;
б) используется им для извлечения дохода;
в) его стоимость погашается посредством начисления амортизации.
г) срок его полезного использования составляет более 12 месяцев.
д) его первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации отдельные виды амортизируемого имущества. Так, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Итак, объекты внешнего благоустройства (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) хотя и являются амортизируемым имуществом, т.е. основным средством, но в целях налогообложения прибыли не подлежат амортизации. При этом не имеет значения предусмотрена ли необходимость благоустройства нормативными актами, СНиПами или нет.

Что касается источника финансирования для создания объекта внешнего благоустройства (бюджетные, целевые средства или исключительно частный капитал), то исходя из грамматического толкования анализируемой нормы в ее системной взаимосвязи с нормами иных отраслей права, где расшифровывается понятие «объекты внешнего благоустройства и озеленения», он имеет важное правовое значение, отчетливо подчеркивая социально-значимый, общественный характер названных объектов.

Примерное описание в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ в скобках объектов внешнего благоустройства, т.е. указание на объекты лесного и дорожного хозяйства, как объекты, имеющие общественное (публичное) значение, как правило, масштабные и дорогостоящие и в связи с этим созданные, чаще всего, с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, имеет уточняющий, разъясняющий и конкретизирующий характер, имея смысл «в частности, но не ограничиваясь этим».

Понятие «объект внешнего благоустройства или иной аналогичный объект» в НК РФ не конкретизируется, поэтому его расшифровку по правилам п. 1 ст. 11 НК РФ следует искать в соответствующих отраслях права, в частности, в нормативных актах о градостроительстве (СНиПах), о жилищно-коммунальном и дорожном хозяйстве, в лесном законодательстве. В большинстве случаев ответ на вопрос является ли тот или иной объект объектом внешнего благоустройства не вызывает затруднений и достаточно очевиден.

Так, к объектам внешнего благоустройства, в частности, относятся: улично-дорожная сеть в пределах красных линий ограничения застройки, включающая проезжую часть автодорог и элементы их благоустройства, площади, автодорожные мосты, тротуары, подземные и надземные пешеходные переходы, дорожки, стоянки, объекты уличного освещения, озеленения, памятники монументального искусства, газоны, клумбы, парки, скверы, бульвары, лесопарки, фонтаны, скамейки, набережные, плотины, дождевая канализация, дренажная сеть, коллекторы рек, объекты санитарной уборки, общественные туалеты, имеющие вход с улицы, турникеты, заборы, ограждения и т.д.

Как видим, большинство объектов внешнего благоустройства являются объектами жилищно-коммунального хозяйства и обслуживаются за счет средств муниципального бюджета. См., например, ГОСТ Р 51929-2002 «Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения», введен в действие Постановлением Госстандарта РФ от 20.08.02 г. № 307. Этот факт также указывает на общественное предназначение объектов внешнего благоустройства.

Учитывая вышеизложенное, становится очевидным, что под объектами внешнего благоустройства и иными аналогичными объектами понимаются объекты в сфере жилищно-коммунального, лесного и автодорожного хозяйства, относящиеся к внешнему благоустройству и озеленению городов и иных населенных пунктов, имеющие социально значимый (общественный, публичный) характер и, как правило, созданные с привлечением средств бюджетного или иного целевого финансирования.

К ним не относятся такие объекты внешнего благоустройства, которые являются частью (элементом) конкретной застройки, здания, сооружения, дома и неразрывно (органично) взаимосвязаны с ними, не имеют самостоятельного хозяйственного значения и по своему функциональному назначению обслуживают соответствующий жилой, торговый или административный объект, а не нужды всего общества (населения), проживающего в соответствующем населенном пункте. Как правило такие территории охраняются, являются частной собственностью и не предназначены для общественных потребностей.

Таким образом, имущество, которое «очень похоже» на объект внешнего благоустройства в контексте подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, таковым не является при условии его тесной, органической и неразрывной взаимосвязи с конкретным объектом коммерческой деятельностью налогоплательщика (зданием, офисом, магазином, павильоном). Представляется совершенно логичным вывод, что стоимость такого имущества может погашаться путем начисления амортизации, а материальные расходы по его содержанию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Источник же финансирования имеет только уточняющий характер, как раз и указывающий на общественное предназначение объекта и его цели (удовлетворение публичных, а не частных потребностей). Именно этот признак является статусообразующим (главным) для отнесения тех или иных объектов к объектам внешнего благоустройства.

Следовательно, все расходы налогоплательщика на облагораживание своего собственного или арендуемого коммерческого объекта, например, магазина, такие как асфальтирование, разметка, ограждение, освещение подъездной дорожки, площадки, обустройство автостоянки для сотрудников и клиентов, создание тротуаров, клумб, газонов, заборов, эстетических оград, фонтанов, скульптур, объектов освещения, скамеек, беседок и т.д. могут компенсироваться путем амортизации при условии, что эти расходы соответствуют правилам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются: а) экономически обоснованными; б) документально подтвержденными; в) произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Эти расходы экономически не отделимы от самого коммерческого объекта и, следовательно, должны уменьшать налогооблагаемую базу.

Значение статуса и сферы деятельности налогоплательщика

В защиту прав налогоплательщика в возможном споре нужно обязательно использовать тот факт, что на квалификацию объекта благоустройства как объекта, участвующего в хозяйственной деятельности по извлечению прибыли, влияет статус и сфера деятельности налогоплательщика.

Так, если эта организация обеспечивает отдых, досуг и оздоровление людей (например, санаторий, ресторан, развлекательный центр, казино), то такое имущество (например, беседку, скульптуры, фонтаны и т.д.) тем более нельзя расценивать как объект внешнего благоустройства. Это по сути уже объект непосредственного извлечения дохода. В этих организациях названные объекты, являясь органической, неотъемлемой частью заведения, прямо или косвенно участвуют в извлечении прибыли, делая заведение более привлекательным с точки зрения удобства и эстетики, повышая его статус («звездность»).

Объект как принадлежность главной вещи

Усиливая приведенную выше аргументацию, которая для большинства налогоплательщиков и тем более налоговиков, не является столь очевидной, приведем еще ряд убедительных доводов.

В большинстве случаев локальные объекты внешнего благоустройства (т.е. относящиеся к конкретному зданию) с точки зрения гражданского права являются вещью вспомогательной, неразрывно взаимосвязанной с главной вещью, например, зданием, сооружением, магазином, офисом, павильоном, киоском и т.д. Такие объекты согласно ст. 135 ГК РФ являются принадлежностью главной вещи, поскольку они предназначены для обслуживания последней и (внимание!) следуют ее судьбе.

Так, покупая здание, налогоплательщик автоматически приобретает право собственности на объекты благоустройства, поскольку они являются принадлежностью главной вещи (здания), в отрыве от нее они не имеют большой экономической ценности и самостоятельного хозяйственного значения.

В связи с этим представляется очевидным следующий вывод: приобретая здание и всю прилегающую к нему инфраструктуру, в т.ч. и объекты внешнего благоустройства по цене, например, в 10 млн. руб. покупатель объективно не сможет выделить отдельно стоимость элементов внешней инфраструктуры и поэтому в этом случае стоимость этих объектов должна амортизироваться вместе со стоимостью здания как главной вещи.

Соответственно, самостоятельно (или с привлечением подрядчиков) создавая такой объект благоустройства (или приобретая его отдельно), являющийся основным средством, налогоплательщик также вправе уменьшать его стоимость посредством амортизации.

Масштабные же объекты внешнего благоустройства, относящиеся к инфраструктуре всего населенного пункта (а не отдельного здания), которые, как правило, вследствие их социальной (публичной) значимости создаются с использованием источников бюджетного или аналогичного целевого финансирования (например, парки, скверы, площади, дороги, набережные и т.д.), не могут рассматриваться как принадлежность какой-то вещи. Это совершенно самостоятельные объекты и в большинстве своем относятся к недвижимому имуществом (ст. 130 ГК РФ), права на которые подлежат государственной регистрации.

Данные объекты, по своей сути не предназначены для извлечения прибыли (ведения коммерческой деятельности), а служат муниципальным нуждам, интересам всего населения. Следуя этой логике, законодатель именно их имел в виду в подп. 4 п. 2 ст. 252 НК РФ, правда, крайне неудачно сформулировав ее, вводя в заблуждение налогоплательщиков и создавая почву для возникновения искусственных споров.

Текущий и капитальный ремонт внешней инфраструктуры объекта
коммерческой деятельности

Исходя из вышеизложенных аргументов является правомерным и отнесение на себестоимость затрат на текущий и капитальный ремонт объекта благоустройства, например, тротуара. Этот вывод очевиден.

НК РФ установил, что только стоимость объектов внешнего благоустройства (теперь мы уже знаем каких) не уменьшается путем амортизации, однако законодатель не установил, что расходы на их ремонт не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Такого правила в НК РФ нет! Единственное, что должен соблюсти налогоплательщик, это требование п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы на текущий и капитальный ремонт (не путать с реконструкцией!) основных средств согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 2 ст. 252, ст. 253 НК РФ) и признаются для целей налогообложения в том периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом законодатель не подразделяет ремонтируемые основные средства на те, которые амортизируются и те, которые не амортизируются. Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ расходы арендатора объектов внешнего благоустройства по их ремонту также принимаются к вычету, если эти расходы не компенсируются арендодателем. Такие расходы согласно ст. 265 НК РФ являются внереализационными.

Если объект не основное средство

Отметим, что локальный объект внешнего благоустройства может и не быть основным средством, если срок его полезного использования составляет менее 12 месяцев и/или его первоначальная стоимость составляет менее 10 000 руб. В этом случае все расходы на создание, приобретение, реконструкцию, ремонт такого объекта (например, фонаря, скамьи, урн, турникета у входа в здание) должны уменьшать налогооблагаемую базу при условии соответствия этих расходов правилам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие расходы согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Споры неизбежны, но не надо бояться

Итак, несмотря на противоречивость анализируемой нормы, мы все же достаточно определенно выявили ее истинный смысл, установив волю законодателя. Тем не менее, учитывая имеющуюся правовую неопределенность споры неизбежны и их перспектива в каждом конкретном случае будет зависеть от аргументации налогоплательщика и фактических обстоятельств спора (функционального назначения объекта, его взаимосвязи с коммерческой деятельностью налогоплательщика, его статуса, сферы деятельности, источников финансирования и т.д.). К сожалению, какая либо более или не менее доступная судебно-арбитражная практика по подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ в настоящее время отсутствует.

Предугадать критику всех вышеизложенных доводов автора несложно, поскольку налоговые органы, да и немалое количество аудиторов и консультантов, занимают диаметрально противоположную позицию. Однако, обратив на такую позицию более пристальное внимание, выясняется, что она не имеет никакого нормативного основания и базируется, как всегда, исключительно на субъективно-экономических аргументах и аналогии права, что недопустимо в силу принципа правовой определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ). При уплате налогов сугубо экономическая трактовка соответствующего налога учитываться не должна, поскольку для определения налогового обязательства используется правовая конструкция элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ).

Следует отметить, что чисто экономическая аргументация налоговиков (вспомним, например, их требование восстановить НДС по приобретенным основным средствам при переходе налогоплательщика на «упрощенку» или отказ в вычете «входного» НДС, если он не уплачен поставщиком и т.д.) не нова и к счастью, в судах не проходит. Кроме того, на защите прав налогоплательщика стоит п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Хотя, в данном случае сомнений нет никаких.