О разъяснениях финансовых органов как обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика

Как известно, если содержащиеся в нормах законодательства о налогах и сборах неясности, противоречия и пробелы являются неустранимыми, то они толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ). Их толкование, а также определение их неустранимого характера осуществляется судами при рассмотрении конкретного дела. При возникновении у налогоплательщика вопросов о порядке применения закона, он вправе получать от уполномоченных государственных органов необходимую информацию.

До вступления в силу ФЗ от 29.06.04 № 58-ФЗ за соответствующими разъяснениями налогоплательщик обращался в налоговый орган, как правило, по месту своего учета. Названным законом порядок проведения разъяснительной работы изменен. Сейчас вся разъяснительная информация фискальных органов разделена на 2 блока: 1) информация, относящаяся к вопросам применения законодательства о налогах и сборах; 2) информация о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Согласно ст. 21, 32, 34 НК РФ по вопросам первого блока налогоплательщики могут получить письменные разъяснения от Минфина России – по законодательству РФ, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления – соответственно по законодательству субъектов РФ и нормативным правовым актам органов местного самоуправления. Таким образом, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин РФ и другие финансовые органы в субъектах РФ и органах местного самоуправления. От налоговых органов теперь можно требовать (причем бесплатно) только информацию из второго блока, в том числе в письменном виде, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Об этом, в частности, говорится и в Письме Минфина РФ от 21.09.04 г. N 03-02-07/39.

В чем же разница между двумя блоками информации? Если у вас возникли вопросы о том, как применять ту или иную норму закона, вам не совсем понятны формулировки или есть спорные моменты в применении НК РФ, вы не знаете какую норму НК РФ выбрать в конкретной ситуации, то в этом случае следует обратиться в финансовое ведомство (или в территориальный финансовый орган по вопросам регионального и местного законодательства). Если ваш запрос в налоговый орган не относится к его компетенции, вам в течение 5 дней с момента поступления запроса будет направлено письмо-отказ в предоставлении информации. См. приказ МНС России от 10.08.04 № САЭ-3-27/468 «Об утверждении регламента работы с налогоплательщиками».

Итак, если раньше налогоплательщики освобождались от ответственности при выполнении ими письменных разъяснений налоговых органов, то начиная со 2 августа 2004 г. в качестве основания для освобождения от налоговой ответственности может быть принято разъяснение только финансовых органов или их должностных лиц.

Минфин РФ и до внесения поправок в НК РФ давал разъяснения по законодательству о налогах и сборах. Так что в этой части ничего не изменится. Ситуации, при которой по одному и тому же вопросу могли существовать противоположные разъяснения налоговых органов и Минфина России, теперь быть не должно. Это, безусловно, положительный момент для всех налогоплательщиков. Как и прежде, финансовое ведомство будет давать ответы на запросы в течение 1 месяца. Тем, кто сомневается, куда направлять свой запрос рекомендуется направлять его одновременно и в ФНС РФ и в Минфин РФ.

Итак, отныне налоговые органы обязаны учитывать разъяснения финансовых органов, адресованные налогоплательщикам, но последние их должны расценивать как исключительно рекомендации, не более. Разъяснения финансовых или налоговых органов не являются обязательными для налогоплательщика, так как в силу ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.

Обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, является выполнение письменных разъяснений, данных финансовым органом или иным уполномоченным органом или должностным лицом в пределах установленной компетенции (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). При этом одним из критериев исключения ответственности является относимость документов финансового органа, содержащих разъяснения, по смыслу и содержанию к тем налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Следовательно, дата издания этих документов значения не имеет.

В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 указано, что к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц финансовых и иных уполномоченных органов, адресованные: 1) лицу, ссылающемуся на эти разъяснения; 2) неопределенному кругу лиц. Правда, ВАС РФ прямо и четко не указал, как должна применяться ст. 111 НК РФ в случае, когда разъяснение адресовано конкретному лицу, однако не тому, которое ссылается на него в споре.

Анализ самой ст. 111 НК РФ позволяет утверждать, что НК РФ при отнесении разъяснения налогового органа к исключающим вину обстоятельствам не устанавливает в качестве критерия условие о том, кому адресовано такое разъяснение. Из этого можно сделать вывод, что в соответствии с НК РФ к исключающим вину налогоплательщика обстоятельствам могут быть отнесены любые письменные разъяснения налоговых органов, в том числе и адресованные третьим лицам.

Правильность данного вывода косвенно подтверждается рядом судебных актов, в которых суды признают исключающим вину обстоятельством письма и приказы МНС РФ и его территориальных органов, адресованные нижестоящим подразделениям, т.е. разъяснения, имеющие конкретного адресата, но при этом адресованные не ссылающемуся на них налогоплательщику, (см., например, Постановление ФАС МО от 13.03.03 № КА-А40/1034-03, Постановление ФАС СЗО от 04.12.02 № А26-4472/01-02-04/215).

Однако наряду с приведенными выше решениями существуют и другие, не признающие исключающими вину обстоятельствами разъяснения, используемые налогоплательщиком, но адресованные другим лицам. Наличие подобных решений судов заставляет налогоплательщика критически относится к различным индивидуальным разъяснениям Минфина РФ и не следовать им слепо.

В силу п. 2 ст. 33 НК РФ, должностные лица налоговых органов могут давать разъяснения лишь в пределах своей компетенции. Согласно Письму Минфина от 13.01.05 г. № 03-02-07/1-1 от налоговой ответственности освобождают только те акты налоговых и финансовых органов, которые подписаны их руководителями или заместителями руководителей. На это обстоятельство косвенно указывается и в Постановлении Пленума ВАС РФ № 5.

Следовательно, разъяснения иных должностных лиц, публикуемых от их имени на страницах периодической печати, не освобождают от налоговой ответственности. Публикации в СМИ, а также статьи, комментарии, интервью, консультации и т.п., размещенные в правовых базах «Консультант Плюс, «Гарант» и в Интернете также не отвечают требованиям, указанным в ст. 111 НК РФ и представляют собой лишь частное мнение государственного служащего.

В ряде решений ФАС РФ официальными разъяснениями признавались разъяснения, даваемые должностными лицами налоговых органов в прессе (см., например, Постановление ФАС СЗО от 27.05.02 № А26-6342/01-02-12/178, Постановление ФАС МО от 03.10.01 № КА-А40/5441-01, постановление ФАС ЦО от 28.02.03 № А23-2793/02А-5-182). Но… Доверяя, проверяй!

ВНИМАНИЕ: согласно ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается только от штрафов. За ним сохраняется обязанность уплатить причитающиеся суммы налога и пени. В силу этого к разъяснениям финансовых (налоговых) органов следует относиться критически.