Налогообложение невостребованных дивидендов

Главная » Информация » Публикации за 2005 год » Налогообложение невостребованных дивидендов

Надо ли платить НДФЛ с невостребованных дивидендов?

В соответствии с Законом РФ от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (ст. 42, 43) дивиденды акционерам выплачиваются по общему правилу деньгами из чистой прибыли Общества за соответствующий период на основании Решения общего собрания акционеров.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом Общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае, если уставом Общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Акционеры – физические лица (равно как и юридические) согласно ст. 19, 207, 208, п. 4 ст. 224 НК РФ, получая дивиденды, обязаны уплатить НДФЛ с суммы дивидендов по ставке 9% (до 01.01.05 г. по ставке 6%).

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом (ст. 24 НК РФ), определяет налоговую базу и сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика, удерживает с выплачиваемых сумм дивидендов НДФЛ (п. 2 ст. 214 НК РФ) и перечисляет ее в бюджет (п. 2 и п. 3 ст. 275, подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержанный НДФЛ согласно п. 6 ст. 226 НК РФ должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физических лиц. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доход за счет средств налоговых агентов не допускается.

Если акционер по каким либо причинам не получает начисленные ему дивиденды (не является за их получением, не имеет счета, куда бы их можно было перечислить или прямо отказывается от их получения в пользу Общества, т.е. оставляет их ему), то в данном случае фактической и юридической выплаты дивидендов не происходит. Следовательно, Общество не обязано уплачивать НДФЛ с суммы начисленных, но еще не выплаченных дивидендов.

Необходимо отметить, что российское законодательство обязанность разыскивать своего акционера Обществу не вменяет. Оно должно лишь своевременно проинформировать акционера о причитающихся ему дивидендах.

Невыплаченные дивиденды – внереализационный доход Общества

Судьба невыплаченных дивидендов проста: в соответствии со ст. 250 НК РФ они являются внереализационным доходом Общества, с которого должен быть уплачен налог на прибыль. При этом возникает вопрос: с какого момента у Общества возникает доход в виде невыплаченных дивидендов. Очевидно, что с момента, когда Общество узнало или должно было узнать о том, что акционер отказывается от получения дивидендов.

Отказ от выплаты дивидендов может быть выражен активными действиями акционера (прямой отказ, например, сообщенный в письме, расписке и т.д.) или путем бездействия (неявка за получением дивидендов, отсутствие указаний о перечислении дивидендов на свой счет и т.д.).

В первом случае (прямой, явно выраженный отказ) внереализационный доход у Общества возникает в момент получения такого отказа. Во втором случае (бездействие акционера) внереализационный доход возникнет после истечения срока исковой давности, т.е. 3 лет с момента, когда акционер узнал или должен был узнать о своем праве на получение причитающихся ему дивидендов (ст. 196, 200 ГК РФ).

И в первом и во втором случае внереализационный доход у Общества возникает на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, т.е. в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. См. также п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В отличие от истечения срока исковой давности прямой письменный отказ акционера от получения дивидендов как раз и является таким «другим основанием» и, по сути, является прощением долга Общества перед акционером (ст. 415 ГК РФ). И хотя согласно ст. 527 ГК РФ данная ситуация квалифицируется как дарение (ст. 527 ГК РФ) пункт 8 ст. 250 НК РФ к данным случаям применять некорректно (хотя экономически это одно и тоже), поскольку чтобы получить безвозмездно имущество (дивиденды) от акционера необходимо для начала ему это имущество (дивиденды) передать (должен быть переход титула собственника на денежные средства от Общества к акционеру), чего в действительности не происходит (Частноправовая квалификация такой ситуации в целях налогообложения не применяется, что очень характерно для налогового права, имеющего в отличие от гражданского права свой предмет и метод правового регулирования. Налоговому праву свойственен материальный подход, т.е. важен факт получения дохода, имущества, факт экономии и т.д. Для примера: факт признания сделки ничтожной или незаключенной еще не означает отсутствие дохода у контрагента, фактически получившего имущество. В целях налогообложения важно установить: было ли фактическое приращение имущества у налогоплательщика или был ли факт его экономии. Аналогично и с дивидендами.).

Если акционер не получает причитающиеся ему дивиденды (бездействует), то в этом случае Общество может очень легко избежать появления у него внереализационного дохода даже по истечение 3 лет (срока исковой давности). Это достигается путем перерыва течения срока исковой давности, для чего Обществу всего-то надо до истечения срока исковой давности совершить действия, свидетельствующие о признании долга, т.е. обязанности выплатить дивиденды (ст. 203 ГК РФ), в частности, отправить акционеру очередное уведомление о начисленных ему дивидендах и механизме их получения.

Налог на прибыль с невостребованных дивидендов:
двойное налогообложение отсутствует

На первый взгляд может показаться, что при обложении налогом на прибыль внереализационного дохода Общества в виде невостребованных (неполученных) акционером дивидендов происходит двойное налогообложение последних, так как дивиденды - часть прибыли, которую один раз уже обложили налогом на прибыль. На самом деле это не так.

Вплоть до выплаты акционерам дивиденды, хотя фактически и находятся в составе имущества Общества, на самом деле Обществу не принадлежат. Это деньги (имущество) акционера, его предполагаемые доходы. Право на получение дивидендов - это только имущественное право (право требования) акционера и оно может быть последним не реализовано по его же воле. Списание задолженности по выплате дивидендов вследствие их невостребованности акционером по своему экономическому содержанию аналогично безвозмездному получению денежных средств от акционера, т.е. дарению (хотя юридически и с точки зрения налогообложения - это не одно и тоже). Таким образом, включение невостребованных (неполученных) дивидендов в налогооблагаемую прибыль Общества вполне закономерно, ведь Общество сэкономило денежные средства, не выплатив их в виде дивидендов акционеру.

Налог на прибыль с невостребованных дивидендов:
двойное налогообложение отсутствует

Размер внереализационного дохода Общества равняется полной сумме начисленных и оставшихся невыплаченными акционеру дивидендов, т.е. с учетом исчисленного НДФЛ, так как последний не был удержан и уплачен в бюджет в виду отсутствия самого факта выплаты дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ). Иными словами сумма внереализационного дохода Общества должна равняться величине начисленной по данным бухучета сумме дивидендов до налогообложения.

Если дивиденды акционеру не выплачивались, то у последнего и не возникало объекта налогообложения (дохода), следовательно, Общество не приобрело статус налогового агента и не обязано уплачивать НДФЛ с начисленных, но не выплаченных дивидендов. Таким образом, невыплаченные дивиденды – это сумма начисленных дивидендов до налогообложения. Именно в этой сумме возникает у Общества внереализационный доход в случае, предусмотренном п. 18 ст. 250 НК РФ.

Если НДФЛ уплачен с суммы начисленных, но не выплаченных дивидендов

Как уже неоднократно отмечалось выше, Общество в силу п. 4 ст. 226 НК РФ не обязано удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с начисленных, но еще не выплаченных акционеру дивидендов. Если же это все же произошло, то НДФЛ, уплаченный в бюджет, квалифицируется как излишне (ошибочно) уплаченный налог.

Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

В соответствие с п. 11 ст. 78 НК РФ механизм зачета или возврата излишне уплаченного налога распространяются также и на налоговых агентов. Таким образом, Общество как налоговый агент вправе реализовать свое право на зачет или возврат ошибочно (излишне) уплаченного НДФЛ с начисленных, но не выплаченных акционеру дивидендов.

Если акционер владеет долей в уставном капитале Общества более 50%

Если такой акционер откажется от получения начисленных ему дивидендов или выразит желание простить долг по выплате дивидендов (что на практике не встречается, так экономически не выгодно и Обществу и его акционеру), то в этой ситуации подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применим и вот почему. Названная норма устанавливает правило: если учредитель владеет долей более 50% в уставном капитале организации, которой передает безвозмездно имущество, то у этой организации налогооблагаемого дохода не возникает.

Как мы уже говорили для того, чтобы учредитель мог передать Обществу имущество (дивиденды) безвозмездно он должен его юридически получить, т.е. стать его собственником. Это возможно только в том случае, если акционер получит дивиденды за вычетом удержанного НДФЛ (т.к. это обязанность Общества как налогового агента (Если Общество ее не исполнит, то неудержанный НДФЛ должен будет заплатить сам акционер, а Общество рискует быть оштрафованной по ст. 123 НК РФ.)) и полученную сумму безвозмездно передаст обратно Обществу. Фактически он их может не получать, а расписавшись в расходном кассовом ордере Общества, тут же «передать» их обратно, что будет зафиксировано в приходном кассовом ордере. Вот именно к этой ситуации полностью и, безусловно, применим подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и дохода у Общества не возникает. При этом безвозмездная передача денег квалифицируется как дарение (ст. 572 ГК РФ) (В ООО такая передача может быть оформлена как вклад в имущество Общества (ст. 27 ФЗ «Об Обществах с ограниченной ответственностью»), что по сути тоже является дарением.).

Однако, если акционер вообще отказывается от получения дивидендов, т.е. согласно ст. 415 ГК РФ прощает долг Обществу и, следовательно, не получает никакого дохода и не становится собственником дивидендов (имущества), то в этой ситуации подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применим, т.к. безвозмездной передачи имущества (денег) от акционера Обществу юридически не происходит. Иными словами, в этой ситуации факт владения акционером долей в уставном капитале Общества более 50% для целей налогообложения не имеет никакого юридического значения. В этом случае у Общества в силу п. 18 ст. 250 НК РФ возникает внереализационный доход.

Поскольку акционер не получает никакого дохода, то он не должен платить НДФЛ (а Общество как агент удерживать его). Экономически это не выгодно Обществу (а значит и его акционеру), так как дивиденды облагаются налогом по ставке 9%, а внереализационный доход Общества облагается по ставке 24% и (ВНИМАНИЕ!); это при том, что невыплаченные дивиденды как часть чистой прибыли Общества ранее уже облагались налогом на прибыль! Поэтому Обществу в ситуациях, когда его учредитель владеет контрольным пакетом акций целесообразно поступать следующим образом:

1) или вообще не начислять дивиденды;

2) или выплачивать начисленные дивиденды акционеру, удерживая НДФЛ.

В последнем случае полученные дивиденды передавать обратно Обществу экономически невыгодно, так как теряются 9% с актива. Это заставляет и акционера и Общество осуществлять последовательное и грамотное налоговое планирование.

Если учредитель – организация

Если учредителем (акционером) Общества является не физическое лицо, а организация, то здесь также нет особых отличий при возникновении ситуаций, рассмотренных выше. Кстати, в этом отчасти и проявляется универсальность воли законодателя, вытекающая из принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ)

Полученные (но не начисленные!) дивиденды для акционера-организации являются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ даже при методе начисления датой получения внереализационного дохода в виде дивидендов является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. При этом согласно ст. 275 НК РФ Общество, выплачивая дивиденды акционеру-организации, обязано как налоговый агент удержать налог на прибыль по ставке 9 % с суммы выплачиваемых дивидендов.

Если организация-акционер отказывается от получения причитающихся ей дивидендов путем активных действий или бездействия, то, следовательно, никакого дохода она не получает и налог по ставке 9% агент с нее удержать не может, ибо юридический факт выплаты дивидендов отсутствует. Следовательно, невыплаченная (сэкономленная) Обществом сумма дивидендов является его внереализационным доходом с соответствующими налоговыми последствиями.

ВЫВОДЫ

Подводя резюме по всем рассмотренным выше ситуациям, предлагаем налогоплательщикам следующий очень простой алгоритм в целях определения налоговых последствий неполученных или невостребованных дивидендов:

Внереализационный доход в виде невыплаченных (невостребованных) дивидендов, а значит сэкономленных денежных средств у Общества – плательщика дивидендов возникает только тогда, когда акционер (учредитель) вообще по каким либо причинам не получает дивиденды, т.е. доход (когда отсутствует юридический факт перехода права собственности на денежные средства в виде дивидендов от Общества к акционеру) и, следовательно, акционер не уплачивает НДФЛ или налог на прибыль (что должно делать за него Общество – плательщик дивидендов, как налоговый агент).

Внереализационный доход Общества по невыплаченным (невостребованным) дивидендам определяется как сумма начисленных дивидендов до их налогообложения НДФЛ или налогом на прибыль по ставке 9%.

Учитывая принцип зеркальности и недопустимости двойного налогообложения доходов, согласно нормам НК РФ доходом акционера (как физического лица, так и организации) является только фактически (юридически (Имеются в виду случаи получения дохода без реального перемещения имущества в пространстве и по банковским счетам.)) полученный им доход в виде дивидендов, а не начисленные дивиденды. Следовательно, НДФЛ и/или налог на прибыль Обществом- плательщиком дивидендов как налоговым агентом может удерживаться только в этом случае. Налог с полученного дохода по соответствующей ставке (9% или 24%) должен платить кто-то один: или акционер или Общество.

Образно говоря, выбытие активов у Общества в виде дивидендов означает появление эквивалентного актива (дохода) за вычетом удержанного налога с дохода у акционера. Отсутствие выбытия актива означает и отсутствие дохода у акционера, что означает и отсутствие налога на доход у последнего, и отсутствие обязанности его удержать у Общества. Сэкономленный Обществом актив в виде начисленных, но не выплаченных дивидендов в полной сумме является его внереализационным доходом, что с точки зрения налогового планирования допускать ни Обществу, ни его акционеру – владельцу контрольного пакета акций крайне не выгодно.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД
Ардашев Владимир

Наверх