Вознаграждение посредника: проблемы налогообложения

Как известно, согласно ст. 156 НК РФ у организаций, действующих на основании посреднических договоров (поручение, комиссия, агентирование), налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Средства, поступающие комиссионеру (агенту) в счет исполненного поручения либо в счет исполнения поручения, не участвуют в налогообложении посредника.

Аналогично ситуация обстоит и с налогом на прибыль. В соответствии со ст. 251 НК РФ не включается в состав доходов комиссионера имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного.

Таким образом, вознаграждение посредника является объектом налогообложения НДС и налогом на прибыль. Как и любая плата за оказание услуг, сумма вознаграждения может быть уплачена посреднику авансом. В таком случае посредник обязан уплатить НДС с сумм, поступающих в счет оплаты услуг, которые он окажет. Необходимо четко представлять, когда поступающие к комиссионеру денежные средства комитента могут быть расценены как предварительная оплата услуг посредника.

Если, при продаже товара комитента (принципала) комиссионер (агент) получает от покупателя предварительную оплату в счет товара, который должен быть передан покупателю, возникает вопрос о необходимости уплаты комиссионером НДС с аванса в части своего вознаграждения. Налоговые органы считают, что в таком случае необходимо уплатить НДС (письмо Управления МНС по г. Москве от 09.04.03 г. № 24-11/19475). Ссылаются они при этом на п. 2 ст. 996 ГК РФ, который предоставляет комиссионеру право удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии, то есть право на удержание причитающегося ему вознаграждения.

Однако необходимость уплачивать НДС при поступлении предварительной оплаты от покупателей зависит от того, как стороны определили порядок уплаты вознаграждения посреднику. В соответствии со ст. 991 ГК РФ, если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии. Таким образом, ответ на вопрос должен ли платить посредник НДС зависит от условий договора или от момента исполнения комиссионером условий договора. Если договором предусмотрена предоплата услуг посредника за счет средств, поступивших комиссионеру от покупателя в счет предоплаты приобретаемых товаров он должен уплатить НДС с предварительной оплаты своего вознаграждения.

Если договор не содержит никаких упоминаний о порядке выплаты вознаграждения, мы должны отталкиваться от момента исполнения своих обязательств посредником, которые были возложены на него договором. Если этим моментом является заключение договора с покупателем, а предварительная оплата от покупателя поступила после заключения договора, можно говорить о возникновении у посредника права на получение вознаграждения. Если же моментом исполнения обязанности является отгрузка товара покупателю, и договором не предусмотрен зачет поступивших посреднику сумм в качестве аванса по вознаграждению, - до отгрузки у комиссионера не возникает права на получение вознаграждения, соответственно, права на удержание его за счет имеющихся сумм комитента (принципала). Соответственно, НДС с аванса посредник исчислять не должен (постановление ФАС ВСО от 25.02.04 г. № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1). Таким образом, учитывая данную проблему, сторонам посреднических договоров рекомендуется четко прописывать в договоре момент, когда обязательства посредника считаются исполненными.

Комиссионер (агент) принятое на себя поручение обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента (принципала) условиях в соответствии с указаниями комитента (принципала), а при отсутствии в договоре комиссии (агентском) таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ). В том случае, когда посредник совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Таким образом, помимо вознаграждения у посредника может возникнуть право на получение части дополнительной выгоды. Однако дополнительная выгода может вызвать проблемы в налоговом учете сторон, особенно комитента (принципала).

Налоговые органы считают, что дополнительная выгода, причитающаяся посреднику – это не что иное, как безвозмездно переданные комитентом в пользу посредника средства, которые, естественно, облагаются налогом на прибыль как внереализационный доход (письмо Управления МНС по г. Москве от 11.07.03 г. № 26-08/38889). В то же время, дополнительная выгода должна облагаться НДС у комиссионера как иные суммы, связанные с оплатой оказанных услуг (письмо МНС РФ от 22 июля 2003 г. № ВГ-6-03/807).

Суммы дополнительной выгоды, причитающиеся посреднику по договору, являются частью его вознаграждения, и должны учитываться в составе выручки от реализации посреднических услуг, ведь безвозмездная передача средств не предполагает наличие встречного обязательства у стороны, получающей указанные средства, у посредника же право на получение выгоды возникает только после исполнения своих обязательств по договору. Кроме того, в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации услуг является выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, СВЯЗАННЫХ с расчетами за реализованные услуги. Если же следовать логике налоговых органов и рассматривать дополнительную выгоду как безвозмездно полученные средства, возникает вопрос: на каком основании следует облагать НДС безвозмездную передачу денежных средств. Ведь безвозмездная передача не предполагает связи с услугами комиссионера, в противном случае эти указанные средства нельзя признать безвозмездно переданными.

Если посредник реализовал товары комитента (принципала), то вся цена сделки является выручкой комитента. Соответственно, указанная сумма учитывается у комитента (принципала) как доход от реализации при исчислении налога на прибыль (письмо Управления МНС по г. Москве от 11.07.03 г. № 26-08/38889) и включается в налоговую базу по НДС (письмо МНС РФ от 22.07.03 г. № ВГ-6-03/807). НДС в части вознаграждения, уплаченного комиссионеру (без дополнительной выгоды) принимается к вычету у комитента, а вознаграждение учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль.

Что касается дополнительной выгоды, причитающейся посреднику, указанная сумма может быть учтена в составе расходов комитента как часть вознаграждения посредника, НДС с нее может быть принят к вычету, как НДС с части вознаграждения, уплаченный посреднику. Если же следовать позиции налоговых органов, дополнительная выгода, которая причитается посреднику, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ, в расходах комитента не учитывается как безвозмездно переданные денежные средства (письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.03 г. № 26-08/38889).