Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика...

...или Что такое хорошо и что такое плохо... для бюджета

Тенденции судебно-арбитражной практики последних месяцев достаточно устойчивы и предсказуемы: при рассмотрении налоговых споров судьи при определенных признаках недобросовестности (а особенно, когда об этом прямо заявляет налоговый орган), в частности, когда товар приобретен на заемные средства, у фирмы-«однодневки», последнюю невозможно найти, экономика сделки сомнительна и т.д., всегда применяют Тест на добросовестность налогоплательщика.

Мы сейчас не будем спорить о том, правомерна ли вообще такая практика, об этом написано уже масса статей. С точки зрения практической целесообразности, нас, прежде всего, должно интересовать другое: как сделать так, чтобы в глазах судьи Вы не предстали в образе недобросовестного налогоплательщика. Поскольку то, о чем все спорят – уже объективная реальность и существует как данность, остается только одно: не менять мир, а изменить себя, модель бизнеса, а точнее отказаться от явно сомнительных и не обеспеченных надежной системой безопасности схем (нет, давайте лучше заменим этот страшный термин на «способ»!) налоговой оптимизации.

Тест на добросовестность уже давно стал обязательным элементом рассмотрения налоговых споров и стал еще популярнее осенью 2004 г. после небезызвестных Определений КС РФ № 168 и № 169 от 8 апреля 2004 г., Сообщения Пресс-службы КС РФ от 11 октября 2004 г., в котором не просто разъяснено Определение № 169-О, а фактически изложена концепция определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации (добросовестного поведения) и Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О.

Более того, как и предполагалось Высший Арбитражный Суд РФ вслед за Конституционным Судом РФ дал прямые указания нижестоящим судам при рассмотрении налоговых споров прямо использовать как настольную книгу Сообщение Пресс-службы КС РФ от 11 октября 2004 г. Эти инструктивные указания изложены в Письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355, которое пока не столь широко известно. Для государственного служащего коими вообще-то являются и судьи, всегда важнее и ближе не Конституция и Налоговый кодекс, а руководящие разъяснения и инструктивные письма ВАС РФ. А поскольку суд – это фактически единственное место, где налогоплательщик может найти защиту от произвола фискальных органов, постольку указания ВАС РФ непосредственно касаются всех налогоплательщиков. Данное письмо формально носит чисто информативный характер, но с учетом вышесказанного оно очень красноречиво и фактически является руководством к действию. Вот его фактически полный текст (отредактированы и сокращены до степени аббревиатуры только формальные моменты):

«ВАС РФ в порядке информации сообщает, что в связи с Определением КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О по делу Пром Лайн Пресс-службой КС РФ на официальном сайте КС РФ в Интернете распространено заявление Секретариата КС РФ «Об определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О».

В частности, в заявлении указывается, что правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они НЕ ИМЕЮТ РАЗУМНОЙ ДЕЛОВОЙ ЦЕЛИ.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

С текстом названного заявления можно ознакомиться на официальном сайте КС РФ www.ksrf.ru.». Конец цитаты.

Учитывая авторитет КС РФ, а также руководящую роль ВАС РФ в отношении нижестоящих судов, можно не сомневаться, что Письмо ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. доведено до каждого судьи и используется последними соответственно. Оно ярко и очевидно свидетельствует о том, что эпоха формально-юридического подхода к оценке действий налогоплательщика безвозвратно ушла, наступила эра содержательно-фактического анализа, т.е. выяснения всех в совокупности фактических обстоятельств налогового спора, от правовой оценки которых через призму таких субъективно-оценочных понятий как добросовестность, реальность расходов, экономическая оправданность, целесообразность, разумность, осмотрительность, наличие деловой цели, антисоциальность и т.д. зависит исход дела.

Признаться, ничего нового ВАС РФ не сказал, более того, он как зеркало, отражая налоговую политику государства, вновь пытается дать определение одного оценочного понятия «недобросовестность» через другое еще более абстрактное, субъективно-оценочное понятие «разумность». Это замкнутый круг и выхода из него нет.

Здесь можно было бы пуститься в пространные философские размышления об извечных проблемах права, на которые практически невозможно дать однозначных и главное всех удовлетворяющих ответов, но автор предлагает в данной статье поразмышлять о других более простых и главное более практичных для налогоплательщиков вещах. Развивая инструктивные указания КС и ВАС РФ до более понятных категорий, автор предлагает вниманию читателя базисный перечень вопросов Теста на добросовестность (т.к. он может варьироваться и конкретизироваться в зависимости от специфики рассматриваемой в суде жизненной ситуации), отрицательный или положительный ответ на которые соответственно уменьшает или увеличивает шансы налогоплательщика защитить свои права в суде в споре с налоговым органом.

Итак, направленность действий и умысел налогоплательщика исключительно на уклонение от уплаты налогов, а значит его недобросовестность становятся очевидными и могут считаться бесспорно доказанными, если налоговый орган продемонстрирует (или это установит сам суд), что:

1) действия (сделки) налогоплательщика:
- заведомо искусственны и очевидно (явно) не имеют под собой разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной деловой цели (цели извлечения прибыли) кроме единственной цели - снижение налогового бремени;
- не обусловлены разумными коммерческими соображениями, например, приближением производства к рынку сырья и/или рабочей силы, снижением расходов, повышением эффективности труда работников и т.д.;
- не отвечают принципам экономической целесообразности, рационализации структуры конкретного предприятия и бизнеса налогоплательщика в целом;

2) факты хозяйственной деятельности, на которые ссылается налогоплательщик, не соответствуют действительности, т.е. сделки налогоплательщика являются мнимыми или притворными (ст. 170 ГК РФ);

3) кредиторская задолженность налогоплательщика является искусственно созданной, в частности, путем использования подставных лиц и фирм (фирм-«однодневок»), совершения с их участием мнимых сделок в целях получения вычета «входного» НДС и снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

4) расходы по оплате товаров (работ, услуг) реально (фактически) не понесены, а создана только видимость произведенных расчетов (Определения КС РФ № 168-О и № 169-О от 08.04.04 г., № 324-О от 04.11.04 г.), о чем могут свидетельствовать использованные налогоплательщиком формы и способы оплаты товара (работ, услуг), в частности: оплата векселями, зачет или уступка имущественных требований, использование заемных средств и т.д.

5) первичные документы, представленные налогоплательщиком, являются поддельными и/или не соответствуют действительности;

6) цены в сделках налогоплательщика не соответствуют рыночным факторам (ст. 40 НК РФ);

7) совершенные налогоплательщиком сделки не соответствуют принципу экономической целесообразности, о чем очевидно свидетельствует специфика самой сделки, в частности ничем не оправданная передача подрядчиком практически всех выполняемых им работ субподрядчику; специфика товара, являющегося предметом сделки; явно завышенная цена покупки или явно заниженная цена продажи; ничтожное вознаграждение посредника и т.д.).

8) в сделках участвуют (как правило) «карманные» фирмы-«однодневки» и прослеживается аффилированность контрагентов (ст. 20 НК РФ) и/или их сговор (в частности, совпадение или даже косвенное пересечение учредителей фирм, органов управления, сдача отчетности за фирму-однодневку бухгалтером «оптимизируемой» фирмы, систематическая и экономически ничем не оправданная ротация фирм-покупателей или поставщиков, которые являются «однодневками» и т.д.);

9) налоговая экономия налогоплательщика достигается за счет неисполнения (бездействия) его контрагентом-поставщиком (фирмой-«однодневкой») налоговых обязанностей, в частности, по уплате НДС, налога на прибыль или других налогов, т.е. обязанности налогоплательщика нивелируются бездействием другого (фактически путем перевода на него своих налоговых обязательств).

10) при совершении сделок налогоплательщиком заведомо и искусственно искажаются и/или скрываются налоговозначимые факты. Так, налогоплательщик всячески скрывает от налоговых органов содержание (модель) используемой им схемы оптимизации, всю цепочку хозяйственных связей, сделок и условием работоспособности этой схемы является именно сокрытие полной и объективной информации о ней. При этом раскрытие схемы оптимизации в налоговых органах делает невозможным ее обоснование в суде юридическими средствами.

Предлагаемый автором Тест на добросовестность создан самой жизнью. Автор только использовал определенные научные методы и с допустимой степенью обобщения систематизировал различные хозяйственные ситуации, являвшиеся в свое время предметом исследования налоговых органов и судов. Иными словами, сложившаяся устойчивая судебная практика фактически превратилась в доктрину права «Тест на добросовестность», которая, по сути, имеет силу закона, так как предопределяет права и обязанности налогоплательщиков и санкционирована самым высоким судов России!

Однако автор не ставит перед собой цель запугать налогоплательщиков как детей ужасами, которые ждут его в суде. Отнюдь! Представленный выше Тест на добросовестность, главным элементом которого является разумная деловая цель, просто заставляет задуматься и оценить существующие риски используемой или планируемой модели бизнеса. Здесь, как нельзя кстати, уместны слова известного русского поэта Василия Андреевича Жуковского, облеченные в стихотворную форму еще в 1814 г., но как видим актуальные и поныне:

ЗАКОН – на улице натянутый канат,
Чтоб останавливать прохожих средь дороги,
Иль их сворачивать назад или им путать ноги!
Но что ж? Напрасный труд!
Никто назад нейдет! Никто и подождать не хочет!
Кто ростом мал, тот вниз проскочит,
А кто велик - перешагнет!

Величина налогоплательщика (мал он или велик), как показывает практика, действительно имеет принципиальное значение. Далеко ходить не надо. Детские по простоте реализации посреднические схемы, на которых был построен бизнес нефтяной империи «ЮКОС», используют или использовали практически все налогоплательщики, но в сети фискальных органов попадают явно не все, а только крупные рыбы. Размер ячеек этой сети «рыбаком», как мы увидим дальше, выбран не случайно!

Задумайтесь над интересным фактом: практически 100 % российских строительных компаний уводят прибыль и одновременно варьируют нужный размер «входного» НДС посредством субподрядных схем, которые очень хорошо известны и самым подробнейшим образом описаны в Методических рекомендациях по выявлению схем уклонения от налогообложения, используемых строительными организациями, утв. Приказом МНС РФ от 21.04.04 г. № 06-3-06/425дсп. Но вот парадокс: в судебной практике практически отсутствуют «разгромные» дела против строительных компаний и в стране что-то не наблюдается широкомасштабных действий по борьбе с уклонистами в строительном бизнесе.

Предлагаем пытливому читателю цепочку рассуждений и риторический вопрос: Как Вы думаете, будут ли достигнуты цели государственной жилищной политики, построенной на системе ипотечного кредитования, если всем строительным компаниям предъявить достаточно легко доказываемые в суде налоговые претензии с упором на недобросовестность и тезис о том, что большинство расходов строительных компаний «липовые»? Ответ очевиден.

Отсюда следует важнейший политико-экономический вывод: государство в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками использует политику двойных стандартов. Одним позволяя (или закрывая глаза на это до поры до времени, конечно) заниматься схемопостроением, а другим нет. В основе такого подхода лежит аксиома: налоги – это всегда политика и экономика, недаром в отличие от частного права государство постоянно создает новые правила игры на налоговом поле, с головокружительной скоростью и частотой принимая поправки в Налоговый кодекс.

Поэтому в определенных секторах экономики, в развитии которых заинтересовано государство, последнее не очень активно и скорее формально использует принцип добросовестности. В то время, как в других (например, нефтегазовая отрасль), от которых зависит наполняемость бюджета, государство последовательно и жестко реализует принцип социальной ответственности бизнеса и посредством доктрины недобросовестности и антисоциальности сделок (ст. 169 ГК РФ) с легкой руки Конституционного Суда РФ стремится возвратить себе утраченную в эпоху приватизации и залоговых аукционов собственность. Иными словами, государство посредством показательных судебных процессов, активно освещаемых в СМИ, недвусмысленно объясняет налогоплательщикам по-маяковски «что такое хорошо и что такое плохо».

И еще: если с налогоплательщика или с учредителя фирмы-налогоплательщика нечего взять, то вряд ли фискальные и правоохранительные органы будут проявлять рвение. Это тоже не последний критерий в выборе налогоплательщика для проверки. Перефразируя слова классика «бытие определяет сознание» выведем формулу: экономика, политика и психология в конечном итоге предопределяют результаты налоговой проверки, точнее ее необходимость! Следовательно, эти же категории имеют принципиальное значение в суде при рассмотрении налогового спора, ведь недаром суд оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению (ст. 71 АПК РФ).

Тест на добросовестность превращает право только в фон, на первое место выходит ЭКОНОМИКА и ПОЛИТИКА! В настоящее время в суде при рассмотрении налоговых споров исследуются, прежде всего, факты и в ряде случаев до вопросов права даже не доходит дело, когда суд выносит вердикт со ссылкой на недобросовестность. Ведь действительно: образно говоря, если есть лакмусовая бумажка, коей в настоящее время является суд, устанавливающий не/добросовестность налогоплательщика, то право как таковое не нужно вообще! Суд, в том числе и Конституционный фактически в налоговой сфере превращается в законотворца, ибо де-факто создает нормы права, что ставит под сомнение последовательность реализации в России принципа разделения властей.

Справедливости ради надо отметить, что Конституционный Суд все же спохватился и понял, что категория «недобросовестность» стала очень удобным и крайне опасным оружием против «неугодных» налогоплательщиков, которые, по мнению фискальных органов, «плохо» себя ведут. КС РФ крайне озабочен тем, как арбитражные суды вольно трактуют и используют данную категорию, о чем недвусмысленно выразился в недавнем Определении № 36-О от 18 января 2005 г. «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 7 ст. 3 и ст. 113 НК РФ». В данном Определении суд подверг критике позицию арбитражных судов, в частности Арбитражного Суда г. Москвы, который, рассматривая налоговый спор по заявлению НК «ЮКОС», констатировал парадоксальный вывод, нивелирующий такую важнейшую гарантию для налогоплательщика как срок давности привлечения к налоговой ответственности.

Напомним, что Арбитражный Суд г. Москвы в своем решении от 26 мая 2004 г., которое было поддержано вышестоящими инстанциями, указал со ссылкой на известное Определение КС РФ № 138-О от 25.07.01 г., что нормы п. 1 ст. 113 НК РФ, устанавливающие трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности, в отношении НК «ЮКОС» как недобросовестного налогоплательщика неприменимы, поскольку нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных (!).

Позиция Арбитражного суда г. Москвы «если нельзя, но очень надо, то можно», игнорирующая конституционные принципы юридической ответственности, не выдерживает никакой критики, так как из нее следует лишенный логики и здравого смысла вывод: все правонарушители налогового законодательства являются добросовестными (!). Если эту позицию развивать и далее, то получается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются принципы налогового права, закрепленные в ст. 7 НК РФ. Более того, Арбитражный Суд г. Москвы так увлекся экстраполированием и универсализацией принципа добросовестности налогоплательщика, что сам того не замечания посягнул на конституционный принцип презумпции невиновности. Ведь следуя логике Арбитражного Суда г. Москвы мы приходим к совершенно невероятным и чудовищным выводам: принцип презумпции невиновности неприменим к недобросовестным налогоплательщикам! Комментарии излишни.

Безусловно, такой вольной трактовки своих выводов судьями арбитражных судов КС РФ никак не ожидал и не мог допустить дальнейшего ее тиражирования в судебной практике и посему совершенно справедливо, как бы в назидание на будущее всем арбитражным судам отметил в Определении № 36-О от 18 января 2005 г., что «…осуществленная Арбитражным судом г. Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25.07.01 г. № 138-О, недопустима». Далее КС РФ в Определении вынужден был повторить смысл и истинную суть тезисов, изложенных в Определении № 138-О, обратив особое внимание со ссылкой на свою же ранее высказанную позицию Определении № 329-О от 16.10.03 г., что «...правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством». Таким образом, КС РФ констатирует, что Определение КС РФ № 138-О от 25.07.01 г. (иными словами общеправовой запрет на злоупотребление правом) не может служить основанием для лишения заявителя гарантий, установленных ст. 113 НК РФ.

Данное Определение, несомненно, обладает сильным терапевтическим эффектом и должно благотворно повлиять на купирование истерии вокруг понятия «недобросовестный налогоплательщик». Оно также является неплохим подспорьем для налогоплательщиков при рассмотрении налоговых споров, однако и увы вряд ли сможет как-то положительно и существенно изменить уже формирующуюся арбитражную практику, тенденции которой для налогоплательщиков очень неутешительны. Используя медицинскую терминологию, следует констатировать, что она приняла необратимый характер. Уже слишком поздно. Тщетные и, мягко говоря, очень скромные и несмелые попытки КС РФ усмирить им же выпущенного в 1998 г. разбушевавшегося джина не возымеют должного эффекта.

Уже сейчас судебные процедуры в ряде случаев очень отдаленно напоминают правосудие. Большинство убедительных доводов налогоплательщика в свою защиту совершенно не воспринимаются судом. Создается впечатление, что у Фемиды завязаны не только глаза, но и уши. Если налоговая политика и далее будет доминировать над правосознанием судей, что в настоящее время и происходит, то суд рискует превратиться в судилище! Суд как таковой утрачивает свою сущность, фактически становясь обвинителем.

Все чаще судьи, находясь во власти стереотипов и, действуя согласно не правовым, а субъективно-оценочным морально-этическим принципам: «это плохо, а это хорошо», выносят совершенно непредсказуемые и необъяснимые решения, абсолютно не разобравшись (точнее не желая делать это) в фактических обстоятельствах спора. Судьи в таких случаях, как бы действуя по какому-то заданному стандарту (клише), уже не руководствуются нормами права, а следуют новой налоговой идеологии и на вопрос о причинах таких решений и основаниях для вывода о недобросовестности произносят сакраментальную фразу: «И так все видно»!

Вывод очевиден: использование или слепое копирование предлагаемых в Интернет как в магазине сомнительных способов минимизации налогов очень похоже на азартную игру, в которой нормы налогового права, точнее пробелы и противоречия в нем, являются только инструментом для получения сиюминутной выгоды. Ставки в этой игре, безусловно, очень высоки, но и риски максимальны.

Государство посредством новой судебной парадигмы всячески демонстрирует, что оно будет беспощадно бороться со всеми формами уклонения от уплаты налогов и что недобросовестный налогоплательщик не найдет в лице арбитражного суда защиты от справедливого возмездия и будет обязан доплатить в бюджет сэкономленные преступным способом налоги, а также пени и налоговые санкции. Таковая генеральная линия «партии».

Провозглашенный лозунг новой налоговой политики государства «Любое поведение налогоплательщика, влекущее потери для бюджета, априори расценивается фискальными органами как недобросовестное и/или неодобряемое» постепенно превращает гарантии налогоплательщика на судебную защиту своих прав в пустой звук. Когда сила власти сильнее силы права, а суд принимает решения по налоговым спорам, руководствуясь интересами бюджета, ни о каких гарантиях защиты частной собственности от посягательств на нее со стороны фискальных органов не может быть и речи! Теперь, чтобы иметь шансы на победу в суде помимо права необходимо знать политику «партии», разъясняющую: что такое хорошо и что такое плохо?… для бюджета.