Версия для печати

О целесообразности и законности

Многие юристы и аудиторы отмечают, что в последнее время деятельность налоговых органов приобрела ярко выраженный агрессивный характер.

Не секрет, что цель любой налоговой проверки – выявить нарушения законодательства и привлечь виновных к ответственности.

Кроме того, важно, чтобы суммы доначислений были не только на бумаге, но и реально поступили в бюджет.

С учетом этого отдельные инспекции нередко и проводят свои контрольные мероприятия, проверяя тех, кто побогаче. Причем, проверяя жестко, если не сказать – жестоко, по несколько раз в год, тематическими проверками и комплексным методом.

Содержащиеся в законодательстве запреты на проведение повторных налоговых проверок при этом нисколько не останавливают налоговиков.

В деятельность фискальных органов прочно вошло проведение так называемых «камеральных проверок с истребованием документов», когда выездные проверки скрываются под личиной камеральных и от налогоплательщика требуют представления всех мыслимых и немыслимых документов, сведений, справок, и прочее, прочее, прочее….

Распространенной стала практика, когда один налог посредством «тематических» выездных проверок проверяется по несколько раз за налоговый период (поквартально).

Однако понятно, что провести качественную проверку таким вот «поквартально-гнездовым» методом весьма затруднительно, а в случаях, когда налоговый период, как у налога на прибыль или единого социального налога – календарный год, вообще невозможно. Вот и пускаются налоговики на всевозможные уловки и хитрости, которые иногда находят и поддержку в арбитражном суде первой инстанции.

Для примера рассмотрим одну реальную ситуацию.

В начале 2004 года налогоплательщик был подвергнут выездной налоговой проверке по всем видам налогов, в том числе и по единому социальному (далее – ЕСН), за период с июля 2001 года по сентябрь 2003 года.

На этом основании наивный налогоплательщик полагал, что ЕСН за 2003 год у него уже проверен.

Однако решением от августа 2004 года налоговый орган назначил у него еще одну выездную проверку по ЕСН, определив в качестве периода проверки весь 2003 год.

Предприятие, считая, что в данном случае имеет место повторная выездная налоговая проверка, обратился в суд. Оказалось – преждевременно, и вот почему.

Предприятие, естественно, стараясь обезопасить себя на ранних стадиях налогового процесса, направило в арбитражный суд заявление о признании незаконным решения о назначении повторной проверки еще до ее окончания и подписания акта.

Налоговый орган, видя такое положение дел, поспешил оформить все как досадное недоразумение, как опечатку в решении, направив налогоплательщику соответствующее письмо и отразив в акте проверки «правильный», с его точки зрения, проверяемый период – 4 квартал 2003 года.

В результате суд пришел к выводу об отсутствии в данном случае признаков повторной налоговой проверки. Он отметил, что предыдущей налоговой проверкой исследовались расчеты по авансовым платежам по ЕСН по отчетным периодам, а последующей проверкой – налоговая декларация по ЕСН за 2003 год, т.е. за налоговый период. Все доначисления по второй проверке приходятся на 4 квартал 2003 года, следовательно, и нарушений налоговым органом не допущено. Суд не усмотрел также каких-либо нарушений прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Иными словами, ну допустили опечатку и указали не тот период, вам то что,
доначислили-то за четвертый квартал, вот и обжалуйте сами доначисления, а повторности тут и нету никакой. Вот если бы повторно за весь год доначислили, тогда да, а так – «опечатка» вкралась.

Попробуем разобраться в сложившейся ситуации более детально.

Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В связи с тем, что налог начисляется нарастающим итогом (ст. 243 НК РФ), говорить об объективности проверки отдельно взятого отчетного периода неправомерно, так как налоговая база может определяться только по окончании календарного года и за весь налоговый период.

ЕСН следует проверять в целом за год по окончании налогового периода, на основании представленной итоговой налоговой декларации.

По мнению автора настоящей статьи, налогоплательщик справедливо предположил, что если налоговый орган посчитал возможным проверить правильность исчисления ЕСН по итогам 9 месяцев, то налоговый период – 2003 год - им уже выборочно проверен и любая другая выездная проверка по нему, в том числе и за 4 квартал, будет считаться повторной (ст. 87 НК РФ).

В противном случае выходит, что по ЕСН можно провести минимум пять выездных налоговых проверок – по каждому отчетному периоду и в целом за год.

Теперь вернемся непосредственно к самому решению о назначении проверки. К вопросу о так называемой опечатке.

Налоговый кодекс Российской Федерации, а также приказ МНС РФ от 08.10.99 г. № АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" устанавливают порядок назначения выездных налоговых проверок.

Так, в соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Указанное решение должно содержать, в том числе и период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка.

Иными словами, перед началом проверки руководитель налогового органа выносит соответствующее формально определенное властное предписание, в котором устанавливаются все существенные вопросы, касающиеся предмета проверки, проверяемого периода, состава проверяющих и прочее. Вынесенное таким образом решение становится документом обязательным для исполнения как проверяющими, так и налогоплательщиком.

Указанный ненормативный акт государственного органа может в установленном порядке быть обжалован.

А как же быть, если в решение необходимо внести изменения, и вообще - возможно ли это? Налоговый кодекс не дает прямого ответа на этот вопрос. Однако было бы абсурдным предположить, что такие изменения невозможны.

Так, в Дополнении № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному приказом Министра Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.99 г. № АП-3-16/318, урегулирован случай, когда в период проверки возникла необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы.

Четко установлено, что при этом руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, выносится решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.

То есть должен быть вынесен другой ненормативный акт государственного органа (в форме решения) о внесении соответствующих изменений в первоначальный.

Представляется, что аналогичным образом следует поступать и в случаях, когда в первоначальном решении будут выявлены какие-либо недостатки, неточности и тому подобные пороки.

Во всяком случае, письмо, пусть и за подписью руководителя налогового органа, не является тем документом, которым можно изменить редакцию решения налогового органа. Письмо лишь уведомляет налогоплательщика об имевших место неточностях в решении, но не устраняет их.

Как уже было отмечено выше, Налоговый кодекс однозначно требует, чтобы проверяемый период был определен именно в решении налогового органа, а не в письме.

Письмо, кроме всего прочего, адресовано только налогоплательщику и, следовательно, не имеет обязательной юридической силы для проверяющих, которые просто обязаны руководствоваться неотмененным и неизмененным решением уполномоченного органа о назначении выездной налоговой проверки.

Попытаемся ответить на вопрос, чем же это решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности.

Как отмечено в особом мнении судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Егорова Андрея Дмитриевича и Чуева Николая Владимировича, налоговая проверка как властный инструмент административного контроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений существенным образом затрагивает права и интересы налогоплательщика, создает для него проблемную ситуацию, определенным образом вторгается в его экономическую деятельность, обременяет его рядом дополнительных обязанностей перед проверяющим налоговым органом, что особенно характерно для выездных налоговых проверок непосредственно на территории налогоплательщика.

Налогоплательщик лишается фактических законных гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно находясь во власти налогового органа под прессом подозрения и угрозы применения ответственности.

Таким образом, незаконное решение о проведении налоговой проверки нарушает права и интересы налогоплательщика уже тем, что оно незаконно.

Более того, такое неоправданно частое вмешательство в экономическую деятельность плательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения.

Излишне говорить, что при проведении проверки налогоплательщик должен повторно готовить и представлять копии документов, нести финансовые затраты, отвлекать работников и т.п. А кто измерит то психологическое напряжение, которое несет с собой любая налоговая проверка?

Содержащийся в налоговом законодательстве признак повторности проверки по своей правовой природе формальный и не требует наступления каких-либо противоправных последствий в виде доначислений по акту проверки. Для квалификации налоговой проверки в качестве повторной представляется важным следующее: 1) первоначальное проведение выездной налоговой проверки по конкретному налогу за определенный период; 2) последующее решение налогового органа о проведении выездной проверки по этому же налогу за период, включающий в себя ранее проверенный налоговый период.

Права и законные интересы плательщика нарушаются уже в момент предъявления ему такого решения и далее в ходе проведения повторной проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П отметил, в частности, что Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3 Конституции Российской Федерации).

Однако арбитражный суд посчитал эти доводы неубедительными и отказал налогоплательщику в иске.

На решение арбитражного суда подана жалоба.

В сложившейся ситуации остается надеяться, что вышестоящий суд при рассмотрении данного дела будет руководствоваться не только целесообразностью и внутренним правосознанием, но и положениями действующего законодательства.

Э.В. Пятахин,
Адвокат НП АБ «Пронин и партнеры»

Наверх