«Способы защиты прав налогоплательщика при истребовании документов».

Савин Ярослав Геннадьевич,
партнер ООО «ЮФ «Ардашев и партнеры», эксперт по налогообложению ЗАО «Уралсевергаз»

Уважаемые коллеги!

Ни для кого не секрет, что требования налоговых органов о предоставлении документов, переживая чудесные метаморфозы, доставляют немало хлопот налогоплательщикам, обременяя их и в физическом, и временном, и стоимостном выражении. Не говоря уже о правовом.

Хотелось бы оградить умы нормальных налогоплательщиков от деструктивного воздействия научной терминологии и скучных дефиниций, однако, говоря о налоговом контроле, совершенно без этого не обойтись. И ниже я покажу почему.

Итак, о налоговом контроле вцелом…

Очевидно, что без определения понятия «налоговый контроль» нам не обойтись. Кстати замечу, что таковых понятий во всевозможных изданиях по налоговому праву – масса. Я же остановился на законодательной интерпретации, следующей из содержания ст. 2, 9, 30 НК РФ:

Налоговый контроль – разновидность государственного контроля (и с этим, пожалуй, согласится каждый), осуществляемого компетентными органами в сфере налогообложения, за законностью (подчеркиваю) в процессе исчисления налогов и сборов, а также за полнотой и своевременностью внесения последних в соответствующий бюджет.

Таким образом, можно выделить объект налогового контроля: с одной стороны – это исчисление налогов, полнота и своевременность их уплаты (а если характеризовать шире – движение денежных средств, поступающих в бюджет в виде налогов), а с другой – выполнение налогоплательщиком процессуальных обязанностей – правильность заполнения налоговых деклараций и соблюдение сроков их подачи.

Соответственно предметом в первом случае являются операции хозяйствующих субъектов, бухгалтерские и налоговые регистры и т.п. Во втором – налоговые декларации.

Особо выделю, не боясь повториться, цель налогового контроля – охранение законности в налоговых правоотношениях или, иными словами, контроль за соблюдением налогового законодательства. Обращаю внимание, что понимание налогового контроля как первой стадии бюджетного процесса (чем грешат сотрудники налоговых органов) – в корне порочно.

Каждому ясно, что содержание контроля раскрывается через совершенно конкретно выраженные и организованные действия налоговых органов. Набор дозволенных налоговому органу подобных действий можно понимать как инструменты налогового контроля.

Такие действия (или инструменты – как угодно) получили наименование «формы налогового контроля».

Каждая форма контроля преследует конкретную цель. А все «маленькие» цели в совокупности и обеспечивают цель глобальную – обеспечение законности в налоговых правоотношениях.

Образно это можно представить на примере известной игры тетрис (я бы это назвал «принципом тетриса»). Если «колодец» - это законность в налоговой сфере, то падающие фигуры – это формы налогового контроля.

От того насколько правильно и своевременно мы будем укладывать фигуры, настолько равномерно и всеобъемлюще мы заполним «колодец». Так и от правильного выбора налоговым органом форм налогового контроля и рационального их применения зависит полнота и объективность налогового контроля. Нарушение «принципа тетриса» может не только повлечь ущерб для налогоплательщика (что недопустимо исходя из содержания ст. 2 Конституции РФ), но и не позволить достичь общей цели контроля – законности.

Все мы знаем, что будет, если просто давить на клавишу «пробел», складывая фигуры стопочкой. Правильно – быстрый и безрезультатный финиш. Можно закидать налогоплательщика требованиями о представлении документов в немыслимых объемах, так чтобы он «взвыл», но общей цели – законности – таким способом не достичь.

Система основных форм налогового контроля (не все, конечно, здесь перечислены), на мой взгляд, выглядит следующим образом:

Как видно из схемы, «истребование документов» вынесено в отдельную форму контроля, но не имеющую самостоятельного процессуального значения, поскольку все формы налогового контроля, именуемые «вспомогательными», могут проводиться только в рамках налоговой проверки. Легко заметить, что в моей интерпретации – только в рамках выездной проверки.

Раскрыв ответ на вопрос «Почему выездной?», мы найдем ответ на поднимаемые практикой вопросы относительно объема истребования документов и сроков их предоставления, привлечения к ответственности за невыполнение требований налогового органа.

Итак, позвольте выразить убежденность, что истребование документов, предусмотренное ст. 93 НК РФ, есть вспомогательная форма контроля по отношению к выездной проверке. Наравне с осмотром (ст. 92 НК РФ), выемкой (ст. 94 НК РФ) и т.п.

Честно говоря, складывается ощущение, что слово «выездную» в п.1 ст. 93 НК РФ просто пропущено.

Во-первых, судебная правоприменительная практика (в т.ч. ФАС УО) по п. 1 ст. 126 НК РФ совершенно справедливо отмечает, что налоговый орган при истребовании документов должен указать точное количество истребованных документов и их наименование. В основании такого подхода, как известно, лежит конструкция нормы п. 1 ст. 126 НК РФ – санкция предусмотрена относительно каждого (!) непредставленного документа.

Сделать это возможно только при выездной проверке, поскольку это последующий вид контроля, опирающийся на первичные документы и регистры бухгалтерского учета (объектом такого контроля является правильное исчисление и полнота уплаты налогов в бюджет).

Во-вторых, только ст. 89 НК РФ, касающаяся выездных проверок, содержит прямую отсылку на применение ст. 93 НК РФ (в ст. 88 НК РФ - Камеральная проверка - подобного нет).

В-третьих, ст. 93 НК РФ предусматривает возможность выемки истребованных документов в случае отказа их предоставить со стороны налогоплательщика (ст. 94 НК РФ). В ряде случаев судебная практика указывает, что выемка истребованных документов является доказательством факта наличия таких документов у налогоплательщика, как того требует привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Однако ст. 94 НК РФ, как мы знаем, может применяться только при выездной проверке.

Если говорить о применимости ст. 93 НК РФ при проведении камеральной проверки, то юридическая техника законодателя будет выглядеть, по меньшей мере, странно.

Данные посылки гармонично укладываются в существо самой выездной проверки. Даже в том изложении, которое предложил Конституционный суд РФ в так нелюбимом налогоплательщиками постановлении №14-П. Суд совершенно определенно констатировал, что у налогового инспектора нет надобности находиться на территории налогоплательщика все время проведения проверки. Мол, сидит инспектор на своем рабочем месте – анализирует собранную информацию. И возникла у него надобность уточнить что-то… Вооружившись ст. 93 НК РФ, он истребует совершенно конкретные документы…

К сожалению, схожую с изложенной позицию поддерживают немногие суды. В частности, могу привести в качестве примера Постановление ФАС ВСО (хотя и не самого демократичного) от 29.04.03 г. № А33-16047/02…

Что касается камеральной проверки.

Не соглашусь с бытующим мнением, что она представляет собой счетную проверку. Наверное, такой подход уж слишком все упрощает. Заведомо в пользу налогоплательщика.

Целью камеральной проверки мне видится контроль за выполнением процессуальных обязанностей налогоплательщиками, как одной из составляющих объекта налогового контроля вцелом.

Вид контроля – текущий – способствующий предупреждению налоговых правонарушений, связанных с неполнотой или несвоевременностью уплаты налогов. Именно поэтому камеральные проверки производятся в ходе осуществления хозяйственной деятельности, как длящегося процесса. И именно поэтому ее содержанием являются такие действия налогового органа, которые не обременяют налогоплательщика необоснованным вмешательством в процесс осуществления предпринимательства.

Предметом такой проверки являются декларации и документы, которые представляются в налоговый орган налогоплательщиком в соответствии с требованиями закона, а не по усмотрению налогового инспектора.

Яркий пример тому – ст. 165 НК РФ – предоставление пакета документов одновременно с налоговой декларацией по ставке 0% при экспорте.

Да, действительно, ст. 88 НК РФ предусматривает возможность для налогового органа получать объяснения и требовать документы, но не первичные, а только те, предоставление которых предусмотрено законом.

Соответственно последствия:

- в случае обнаружения инспектором ошибок в декларациях – налогоплательщик обязан их исправить (это прямо предусмотрено ст. 88 НК);

- если не представлены документы – налог начисляется к доплате (абз. 5 ст. 88) исходя из имеющихся документов.

Но уж ни в коем случае невозможно применять ст. 126 НК РФ.

Встречная проверка.

Как видно из приведенной мной схемы данный вид проверок представляет собой дополнительную форму налогового контроля.

Ст. 93 НК РФ в данном случае также не может применяться, поскольку сущность встречной проверки состоит в получении документов (и только документов (Судебная практика в подобных вопросах строится на определении термина «документ», изложенном в Федеральном законе «Об информации, информатизации и защите информации» № 24-ФЗ от 20.02.95г.)) у третьих лиц, связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика, с последующим их сличением с целью оценки достоверности данных (Постановление ФАС МО от 01.10.04 г. № КА-А40/8815-04).

В связи с этим:

- можно истребовать только документы (а не таблицы, сводки, перечни и т.п.) и только конкретные (они-то ведь уже есть у налогового органа);

- можно истребовать только документы, касающиеся проверяемого налогоплательщика, а не вынуждать налогоплательщика представлять документы по всей цепочке движения товара от производителя;

- срок для предоставления документов не предусмотрен, а санкция п. 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за отказ от предоставления документов, а не за непредставление в срок.

Подводя некоторый итог, хотелось бы отметить следующее.

Давайте будем разумными. Это касается и налогоплательщиков, и налоговых, и судебных органов.

Да, действительно, есть пробелы в Кодексе и юридическая техника законодателя хромает.

Однако, на мой взгляд, правоприменители обязаны восполнять подобные пробелы. С учетом баланса публичных и частных интересов, о котором так много в последнее время говорят.

Приведу образный пример. Дикое животное можно научить есть с руки, но оно при малейшей неосторожности все равно будет пугаться. Срабатывает инстинкт. Но если животному быть разумным не позволяет теория Дарвина, то нам-то ничего не мешает – рука, которая кормит, не может быть уж настолько ужасной!

В конце концов, экономическая безопасность государства обеспечивается не в силу того, что у налогоплательщика можно дополнительно что-то отобрать, а когда он в состоянии жить, работать и зарабатывать. А как следствие - платить налоги в необходимом для государства количестве