Размышления по поводу добросовестности

Заместитель главного бухгалтера, советник налоговой службы I ранга Василенко И.И.
г. Тамбов
(Принимает заочное участие в Форуме)

Понятие «добросовестность налогоплательщика» все чаще можно встретить на страницах СМИ, специализирующихся на бухучете и налогах. Как мы помним, «рождено» оно было Конституционным судом еще в 1998 г., в эпоху «зависания» неплатежей в проблемных банках. По-видимому, новый толчок к «раскрутке» термина дало Определение КС № 169-О. Далее посыпались предложения специалистов разных ведомств о том, что в Налоговый кодекс необходимо внести понятие «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик; другие предложили дополнить «презумпцию невиновности» понятием «презумпции добросовестности» налогоплательщика.

Как мне думается, в сфере налоговых правоотношений в какой-то степени уже действует презумпция добросовестности налогоплательщика, так как сама презумпция невиновности (наличие вины должен доказать налоговый орган) подразумевает то, что плательщик действует честно (добросовестно).

Но с другой стороны, если налогоплательщик заблуждается (добросовестно заблуждается) в своих действиях, свидетельствует ли это в пользу его добросовестности или нет? Да, вина здесь, несомненно, имеется (по неосторожности), но плательщик мог при этом добросовестно исполнять свои налоговые обязанности (просто он, например, неправильно истолковал норму кодекса). Возникает ассоциация «недобросовестности» с «умыслом». Действительно, эти понятия, на мой взгляд, во многом схожи по своему содержанию.

Если так, тогда зачем вводить новую терминологию? Не проще ли детализировать имеющиеся в НК нормы о совершении нарушений по неосторожности и умышленно? Действительно, недобросовестный налогоплательщик осознает противоправный характер своих действий или бездействия, желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Добросовестный же налогоплательщик зачастую не осознает противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. К тому же, для подтверждения факта недобросовестности доказыванию со стороны налогового органа подлежит именно виновность налогоплательщика (и, как правило, в форме умысла).

Таким образом, немного доработав статью 110 НК РФ, я считаю, можно было бы вполне обойтись без очередного «размытия» и нагромождения и так «раздутого» налогового законодательства. Мнение профессиональных юристов, конечно, может отличаться от сделанного мною вывода, но это уже необходимо обсуждать в диалоге.

Есть и другие аспекты применения категории «добросовестности».

Считаю, что единого определения добросовестности налогоплательщика на все случаи жизни не может существовать, так как это оценочная категория. То есть, налоговым органом в каждом конкретном случае должны устанавливаться и доказываться признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика.

Например, одна из самых «животрепещущих» проблем: налогоплательщик заключает сделку с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закон. Как должны квалифицироваться его действия? Будут ли они признаваться неправомерными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета? Тенденция применения налогового права такова, что все чаще налоговые органы (а вслед за ними и суды) в этих случаях признают налогоплательщика недобросовестным.

С одной стороны, налогоплательщик действует в рамках и ГК, и НК: сделка отвечает букве и требованиям как гражданского, так и налогового законодательства. Но с другой стороны (по существу), такие сделки являются сделками, осуществленными в обход налогового закона. Действительно, никакой нормы прямо не нарушается, но, тем не менее, преследуется цель, которая закону не соответствует. Самыми рискованными (в том смысле, что они привлекают внимание налоговиков и могут быть признаны ничтожными) являются, естественно, договоры цессии, перевода долга и отступного, а также операции с векселями.

Проблема усугубляется еще и тем, что у налоговых органов есть право (хотя и во многом спорное) признавать сделку недействительной и через суд взыскивать в бюджет все, что получено по данной сделке. То есть, в этом случае в вину налогоплательщику ставится злоупотребление гражданским правом. Однако действия налогоплательщика, в конечном счете, направлены на нарушение налогового законодательства и поэтому должны пресекаться этим же законодательством. Применение норм Гражданского кодекса в этом случае, как мне кажется, не допустимо. Ведь основное назначение гражданского права состоит не в том, чтобы учитывать интересы бюджета.

Представляют определенный интерес также дела, по которым суд решает спор в пользу налогоплательщика, но с определенными оговорками для остальных участников налоговых правоотношений. Так, например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.03 г. № 7473/03 решил, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика восстановить НДС. Но при этом суд оговорился, что надо проверить добросовестность налогоплательщика при приобретении такого имущества и передаче его в уставный капитал другой организации. Вслед за этим налоговики пообещали подготовить письмо, в котором они «разъяснят», каким образом проверить, действовал ли налогоплательщик добросовестно и, следовательно, должен ли он восстанавливать НДС или нет. А как «разъясняют» налоговики нормы права и вердикты высших судебных инстанций, бухгалтера и юристы прекрасно знают.

Вывод из всего вышесказанного: в настоящее время наблюдается такая опасная тенденция, когда почти любая налоговая оптимизация может быть поставлена под сомнение. Наглядный пример тому – упорная борьба налоговых органов с выплатами персоналу из чистой прибыли для снижения налоговой нагрузки по ЕСН. В этом случае, как и во многих других, действия налогоплательщика также могут быть признаны недобросовестными. В то же время, стремление налогоплательщиков к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано хотя бы уже потому, что право собственности преобладает над налоговыми обязательствами.

17 ноября 2004 года