Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика с позиции применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения ндс при экспорте товаров (работ, услуг).

Кандидат экономических наук Городилов Михаил Анатольевич
Пермский государственный университет
(Принимает заочное участие в Форуме)

В соответствии со ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также отдельной налоговой декларации. При этом сумма «входного» НДС по товарно-материальным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве продукции, реализованной в дальнейшем на экспорт, подлежит вычету в полном объеме. Так, к примеру, приобретая товары у российского поставщика за 1180 тыс. руб. (в том числе НДС 180 тыс. руб.) и реализуя их иностранному покупателю за 1100 тыс. руб., организация-экспортер должна получить не убыток в сумме 20 тыс. руб., а прибыль в сумме 100 тыс. руб., т. к. НДС в сумме 180 тыс. руб. подлежит возмещению из федерального бюджета, что с экономической точки зрения очень выгодно. Достаточно предоставить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов и пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, в том числе:

• контракт (копия), заключенный с иностранным покупателем;
• выписка банка (копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет в российском банке;
• грузовая таможенная декларация (копия) с отметками двух таможенных органов;
• транспортные, товаросопроводительные документы (копии), а именно: поручение на отгрузку, коносамент; международная авиационная грузовая накладная; международная товарно-транспортная накладная CMR и/или железнодорожная накладная с отметками таможни;
• договор комиссии (в случае, если реализация товаров осуществляется через комиссионера по договору комиссии),

и ждать… Три месяца – предельный срок, который предоставлен налоговому органу для того, чтобы провести мероприятия камерального налогового контроля обоснованности применения НДС по ставке 0 процентов и налоговых вычетов. Так гласит закон. Так принято и в мировой практике: нулевая ставка НДС – это льгота, которая предоставлена экспортерам для развития их бизнеса, для того, чтобы национальные товары были конкурентоспособны в условиях жесточайшей ценовой борьбы на мировом рынке. Экспорт – необходимое условие повышения ВНП страны, а значит и ее экономического благосостояния. И этот закон знают все, кто хотя бы отдаленно знаком с базовыми понятиями экономической теории. (В большинстве стран не только юридические, но и физические лица могут получить возврат НДС за приобретенные товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта.)

Однако те, кто на практике столкнулся с возмещением НДС при экспорте товаров, знают, что порядок, предусмотренный ст. 165 НК РФ – это иллюзия. Получить от налоговых органов «добровольное» возмещение НДС в полном объеме не удается даже традиционным и добросовестным предприятиям-экспортерам, не говоря уже о вновь организованных структурах и посреднических торговых организациях. Арбитражные суды «завалены» исковыми заявлениями от налогоплательщиков об отмене решений налоговых органов, в соответствии с которыми по разным причинам им было отказано в применении ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров, и количество исковых требований с течением времени только увеличивается.

В чем причина столь неблагоприятной ситуации, сложившейся вокруг изучаемой проблемы?

Обратимся к истории. Громкие скандалы в конце XX в., связанные с применением схем лжеэкспорта и ухода от налогообложения, затронувшие даже названия крупных производственных предприятий-гигантов, заставили налоговые органы пересмотреть свое мнение об экспортных операциях. Реакция МНС РФ последовала незамедлительно. Объем камеральной проверки, а также перечень запрашиваемых у налогоплательщиков проверяемых документов увеличился в несколько, а в ряде случаев – в десятки раз. С этого времени в соответствии с письмом МНС РФ № АП-6-03/984 от 08.12.99 г. в налоговый орган для проведения камеральной проверки дополнительно должны также представляться следующие документы:

• договор купли-продажи материальных ресурсов, товаров, оказания услуг и выполнения работ между организацией-экспортером и организациями-поставщиками материальных ресурсов, товаров (работ, услуг), используемых для перепродажи, а также производства и реализации товаров (работ, услуг), поставляемых на экспорт;
• платежные поручения организации-экспортера российскому банку о перечислении с его счета поставщику средств за поставленные товары (работы, услуги);
• выписки банка, подтверждающие списание с расчетного счета организации-экспортера поставщику указанных средств за поставленные товары (работы, услуги);
• счета-фактуры поставщиков с отражением их в книге покупок экспортера.

Трудно представить весь объем первичной документации, испрашиваемой налоговым органом у предприятия-экспортера для подтверждения сумм «входного» НДС, если, к примеру, при производстве экспортной продукции используются сырье и материалы, полученные от нескольких поставщиков, или комплектующие, приобретенные у тысяч предприятий-изготовителей, работы и услуги производственного характера, оказанные сотнями организаций.

В случае, если на экспорт реализуется лишь часть продукции, а оставшаяся доля отгружается отечественным покупателям, в бухгалтерском учете возникает проблема разделения сумм НДС по внутрироссийским и экспортным операциям.

В 2003 году МНС РФ разработана и стала применяться специальная компьютерная программа по учету экспортного НДС («Возмещение НДС: Налогоплательщик»). Обязанность по заполнению форм в электронном виде налоговые органы перекладывают на налогоплательщиков, которые вынуждены заниматься дополнительной работой во избежание возможных конфликтов. В ряде регионов налоговые органы обязывают налогоплательщиков заполнять специально разработанные ими проверочные ведомости (таблицы). Заполнение данных в электронном виде, а также в виде проверочных ведомостей – достаточно трудоемкий процесс, который отнимает много времени у работников бухгалтерии предприятий-экспортеров.

Вследствие этого увеличивается штат работников бухгалтерских служб, большую часть времени занятых подготовкой документов и иной информации для налоговых органов. Не в лучшей ситуации находятся и налоговые инспекторы, которые вынуждены обрабатывать огромный массив информации.

Перечисленные выше документы (договоры на поставку материалов, выполнение работ, оказание услуг, счета-фактуры, накладные, акты, книги продаж, выписки банка, платежные поручения и т. д.) обязательно запрашиваются в ходе встречных проверок и у контрагентов предприятия-экспортера. Кроме этого, в случае перепродажи товаров указанные контрагенты обязаны сообщать и о своих поставщиках товаров. Далее налоговый орган проводит встречную проверку уже у поставщиков второго, третьего порядка и т. д., пока не дойдет «по цепочке» до предприятия-изготовителя продукции и поставщиков исходного сырья и материалов, использованных при производстве продукции, реализованной в дальнейшем на экспорт. Указанный порядок проверки предусмотрен внутриведомственными инструкциями МНС РФ.

Еще большее усиление налогового контроля за возмещением экспортного НДС произошло в 2000 году с выходом приказа МНС РФ от 27.12.00 г. № БГ-3-03/461 . Указанным приказом ограничены полномочия инспекций по месту постановки на учет налогоплательщиков-экспортеров по принятию решения о возмещении ими налога. С этого момента времени решения о применении вычетов НДС налогоплательщикам-экспортерам в объеме свыше 5 млн. руб. могут принимать только Управления МНС РФ по субъектам РФ.

На руководителей налоговых органов была возложена «персональная ответственность за обоснованность… принятия решений по вопросу возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость предприятиям-экспортерам». Опасаясь последствий за принятие неверных решений, руководители инспекций стали еще более настороженно подходить к вопросу о возмещении экспортного НДС. И даже в том случае, если мероприятия налогового контроля подтверждали факт того, что экспорт состоялся и условия, предусмотренные ст. 165 НК РФ, выполнены в полном объеме, но в самих первичных документах были несущественные погрешности в оформлении или какие-либо несоответствия, либо сама сделка не была традиционной, вызывала ряд вопросов и мнимых опасений, то в данных условиях руководители налоговых органов предпочитали в нарушение закона принимать осторожные решения об отказе в возмещении НДС, нежели в последующем понести «персональную ответственность».

Причины отказа в возмещении НДС при экспорте товаров со стороны налоговых органов разнообразны. Вместе с тем, можно выделить и ряд характерных оснований.

1. У поставщиков материальных ресурсов по приобретенным и оплаченным предприятием-экспортером товарно-материальным ценностям, использованным при производстве экспортной продукции, имеется задолженность по уплате в бюджет сумм НДС.

Точка зрения налоговых органов по данному вопросу строится на том, что НДС является косвенным налогом, который фактически уплачивает в бюджет не само предприятие-экспортер, а его поставщик. В случае, если поставщик (по разным причинам) не уплатил суммы НДС в федеральный бюджет, то и требовать его возмещения из бюджета необоснованно, т. к. в данной ситуации отсутствует финансовый источник выплаты НДС.

В то же время налоговые органы в своих решениях не учитывают того, что предприятие-экспортер и его поставщики являются самостоятельными и независимыми друг от друга юридическими лицами и, соответственно, должны самостоятельно уплачивать налоги в бюджет. Проблемы, связанные с уплатой налога в бюджет контрагентами не должны затрагивать имущественных интересов предприятия-экспортера. Именно такую позицию неоднократно поддерживал арбитражный суд (см. решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.10.01 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.02 № А56-23495/01; постановление ФАС Московского округа от 12.11.01 № КА-А40/6535-01 и др.).

Однако не может не вызывать опасение позиция, сформулированная Конституционным Судом РФ в определении № 324-О от 04.11.04 г. (п. 3): «Как следует из… Определения [№169-О от 08.04.04 г.] во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года, праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме (курсив мой. – М.Г.) .

Судебные органы могут расценить данное высказывание отнюдь не однозначно в пользу налогоплательщиков.

В условиях неопределенности принятия решений судебными инстанциями по данному вопросу остается лишь рекомендовать налогоплательщикам-экспортерам избегать взаимоотношений с контрагентами, имеющими задолженность по уплате налогов в бюджет. Целесообразно также специально оговаривать в договорах поставки приобретаемых товаров, в дальнейшем реализуемых на экспорт, условие об отсутствии недоимки по НДС.

2. Не проведена встречная проверка предприятий-контрагентов, являющихся поставщиками товаров для организаций-экспортеров, банков, таможенных органов.

Проведение встречных проверок – достаточно трудоемкий процесс. Налоговый орган запрашивает информацию у банков, на счета которых поступает выручка в иностранной валюте, у таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, у предприятий-контрагентов, являющихся поставщиками товаров для организаций-экспортеров, а также налоговых органов, у которых на учете состоят последние. Не всегда встречные проверки заканчиваются результатом. Причиной этого чаще всего является территориальная удаленность налоговых органов от всех остальных организаций и учреждений, у которых запрашивается информация. В этих случаях налоговые органы не всегда успевают в трехмесячный срок провести все запланированные мероприятия налогового контроля. В ситуации неопределенности (вспомним «персональную ответственность») налоговые органы предпочитают выносить отрицательные решения, и свою правоту налогоплательщики вынуждены доказывать в суде.

В данных условиях налогоплательщикам рекомендуется оказывать содействие налоговым органам в проведении встречных проверок, обеспечивать своевременное поступление информации от контрагентов. У налогоплательщиков-экспортеров должно быть понимание того, что при отсутствии положительных результатов встречных проверок возмещение налоговым органом экспортного НДС, как правило, невозможно, а сам процесс погашения бюджетом дебиторской задолженности по налогу может растянуться на продолжительное время (до урегулирования спора в судебном порядке), что в конечном итоге отрицательно скажется на финансовом состоянии предприятия-экспортера.

3. В ходе встречных проверок поставщиков не обнаружено их местонахождение, либо поставщики сменили свое местонахождение.

Необходимо понимать, что право на возмещение НДС из бюджета при надлежащем подтверждении экспорта (ст. 165 НК РФ) не может зависеть от фактического местонахождения поставщика по адресу, указанному в учредительных документах. Однако налоговый орган и/или арбитражный суд могут усмотреть в этом признаки недобросовестности налогоплательщика и отказать в возмещении налога. Именно поэтому в последнее время на страницах периодических изданий, посвященных изучаемой проблеме, все чаще встречаются рекомендации налогоплательщикам о проявлении «необходимой осмотрительности в выборе контрагента» .

Следует отметить, что указанные выше ситуации свидетельствуют о наличии множества факторов и рисков, которые необходимо учитывать при принятии решения о возможности реализации продукции (товаров, работ, услуг) на экспорт.

Встречаются и иные «изысканные» случаи отказа в возмещении экспортного НДС. Спрогнозировать заранее все возможные варианты руководству организаций невозможно. Даже в том случае, когда налоговый орган имеет лишь подозрения, либо какие-то вопросы в ходе камеральной проверки остались невыясненными, в то же время он не смог доказать факт применения налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения, налоговый орган выносит решение не в пользу последнего.

Крайний аргумент в защиту позиции налоговых органов (при исчерпании иных оснований) – это определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 г. № 138-О. Именно данный документ чаще других можно увидеть в решениях налоговых органов об отказе в возмещении экспортного НДС. Действительно, по смыслу определения, государство в лице своих налоговых органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет и при выявлении случаев недобросовестности налогоплательщиков (при нарушении «презумпции добросовестности налогоплательщиков») принимать все необходимые меры по обеспечению налоговых поступлений. В то же время данный документ обязывает налоговые органы «доказывать (подчеркнуто мною. – М.Г.) обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков» и не допускать правового беспредела.

До середины 2004 г. практика принятия арбитражными судами возмещения экспортного НДС была, в основном, положительной. И это было связано с тем, что судьи, в отличие от налоговых органов, рассматривали обстоятельства дела в первую очередь с позиции соблюдения действующего законодательства, а не исходя из непонятных и неопределенных критериев недобросовестности налогоплательщика.

В связи с принятием определения КС РФ № 169-О от 08.04.04 г., постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 2860/04 от 06.07.04г. в настоящее время наблюдается тенденция того, что заранее спрогнозировать решение суда становится практически невозможным.

По оценкам специалистов, на сегодняшний день задолженность бюджета по выплате НДС предприятиям-экспортерам составляет около 100 млрд. руб., и указанная сумма постоянно растет. Ситуация усугубляется тем, что получив авансы от иностранных покупателей и заплатив суммы НДС с авансов, можно не получить из бюджета не только суммы «входного» НДС по поставленным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), но и суммы НДС с авансов, уплаченных непосредственно самим налогоплательщиком-экспортером.

Проблема возмещения экспортного НДС отдельным предприятиям уже давно переросла в проблему общероссийского масштаба. В ходе дискуссии на страницах периодических изданий зачастую делается вывод о том, что таким нехитрым образом происходит кредитование государства, при этом сумма предоставленного кредита закономерно увеличивается. Оборотные средства предприятий отвлекаются на продолжительное время (от 3 месяцев до 1,5 и более лет). Как следствие, предприятия-экспортеры вынуждены учитывать в цене реализуемой продукции плату за пользование кредитными и заемными источниками средств, что не может позитивно сказаться на их конкурентоспособности.

С другой стороны, привлекая заемные средства и оплачивая ими приобретаемые товары (работы, услуги), предприятия-экспортеры рискуют оказаться в другой ловушке: отказать в вычетах по НДС могут уже на том основании, что заемные средства не являются собственными.

Проблема лжеэкспорта существует и требует пристального внимания со стороны государства. В то же время, повышенное внимание налоговых органов к экспортным операциям в поисках путей применения предприятиями незаконных схем ухода от налогообложения негативно сказывается на российском экспорте и, как следствие, на экономике всей страны. К этому ли мы стремимся?