«Недобросовестность налогоплательщика и пределы налоговой оптимизации в праве зарубежных стран»

Адвокат, соискатель кафедры Хозяйственного права Института права и предпринимательства УрГЮА
Ястребов Василий Геннадьевич, г. Екатеринбург
 

Тема моего выступления посвящена недобросовестности налогоплательщика и пределам налоговой оптимизации в праве зарубежных стран. Эти вопросы на сегодняшний день актуальны не только для России, но и для подавляющего большинства зарубежных стран.

В доктрине и налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используется понятие "злоупотребление правом" (Д.В. Винницкий Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // "Право и экономика", N 1, январь 2003 г.).

Так, ст. L 64 Свода фискальных процедур (Livre des procedures fiscales), действующего во Франции с 1 декабря 1982 г., устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений). При рассмотрении дела администрация вправе установить истинный характер договора.

В юридической доктрине Франции определяется, что злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога (Bouvier M. Introduction au droit fisсal general et а la theorie de l'impфt. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P.51). Администрация, которая имеет основание пересмотреть сомнительную юридическую ситуацию или ее квалификацию, обязана, между тем, доказать злоупотребление правом. С этой целью она может, как впрочем и налогоплательщик, обратиться с запросом в консультативный орган - консультативный комитет по злоупотреблению правом, который состоит из государственного советника, советника кассационного суда, профессора юридического факультета и начальника налогового управления. В том случае, если мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика, то бремя доказательств (отсутствия злоупотребления) ложится на налогоплательщика.

Наряду с конструкцией злоупотребления правом в зарубежной судебной практике используется понятие "анормальные" акты управления (acte anormal de gestion). Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности).

В частности, расцениваются как "анормальные" акты управления операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или также отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой, - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального" управления).

Следует отметить, что в зарубежном налоговом праве, как правило, предусматриваются специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику "застраховаться" от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом. В частности, процедура, так называемого, фискального рескрипта (rescrit fiscal) предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L 64 В Свода фискальных процедур Франции возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем.

По существу, речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы. Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет 6 месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, "связанной" как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок.

Если администрация не высказала никаких возражений или если не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика. Фискальный рескрипт существует и в других странах.

В США имеется процедура аналогичного характера (ruling), которая проявляет себя в двух аспектах. Прежде всего, речь может идти о толковании налоговых нормативных актов, которые публикуются администрацией (revenue ruling) и которые сходны с административными инструкциями. Также можно говорить о письменном ответе администрации налогоплательщику (private ruling), предварительно обратившемуся с запросом о сделке, которую он намеревался заключить. Понятие "злоупотребление правом" отсутствует в американском законодательстве, однако рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации, фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций (Следует, однако, учитывать, что в законодательстве США не допускается, по общему правилу, рассмотрение подобных писем-разъяснений налогового органа (Службы внутренних доходов) как состоявшийся прецедент. См. подробнее: Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. - М., 1996. - С. 40-42). Не будучи опубликованным, указанный администрацией ответ (рекомендация), с точки зрения закона, администрацию не связывает (между тем налогоплательщики в случае споров всегда ссылаются в суде на подобные документы).

В Германии процедура ограничена консультациями налогоплательщиков по вопросу налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением фискального контроля. Будучи опубликованными, высказанные администрацией позиции "связывают" ее, не "связывая" между тем судью.

В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки. Предварительное заключение может быть запрошено как налогоплательщиком, так и налоговой администрацией. Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при налогообложении при условии, что соответствующий налогоплательщик пожелает это.

Отдельно необходимо выделить публикуемые акты налоговой службы Швеции, признаваемые источниками права. При этом различают инструкции, содержащие лишь простое описание действующего права (beskriver gallande ratt), и общие рекомендации (egentliga allmanna rеden), отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Между тем, указанные акты налоговой службы могут не применяться судами, если, например, обнаруживается их несоответствие нормативному акту более высокой юридической силы (Pеhlsson R. Inledning till skatterдtten. Andra upplagan. Uppsala: Iustus Furlag, 2001. S.38-44, 66-100, 116).

Во многих странах разграничены понятия "избежание" налогообложения (оптимизация) и "уклонение" от уплаты налогов.

В развитых государствах (например, в Австрии, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах, Франции, ФРГ, Швейцарии) налогоплательщикам предоставляется право создавать благоприятные условия для целей ведения бизнеса и повышения его эффективности, в т.ч. и уменьшение налоговых обязательств.

Например, применяемая во Франции доктрина злоупотребления правом, в соответствии с которой избежание налогов допустимо до тех пор, пока налогоплательщик преследует цель улучшения своих экономических показателей, а не цель получения налоговых преимуществ.

Основным критерием разграничения оптимизации от уклонения является наличие или отсутствие обмана налоговых властей в действиях налогоплательщика. Лицо может избегать налогообложения, используя выгоды и преимущества, предусмотренные налоговым законодательством при условии отсутствия обмана. Уклонение же налогоплательщика от уплаты налогов образует состав правонарушения, что подтверждается нормами внутреннего законодательства (ст. 7203 Кодекса внутренних доходов США, ст. 1741 Общего налогового кодекса Франции) (Ларютина И.А. Подходы зарубежных государств к разграничению "понятий избежание" и "уклонение от уплаты налогов" // Бюллетень "Коммерческое право", выпуск 12).

В Великобритании, США под "уклонением" понимается сокрытие фактов/активов в целях избежания предусмотренного законом налогообложения. Сюда подпадает, например, любое требование предоставления какого-либо возмещения, возврата налога/сбора, освобождения или привилегии, отсрочки в отношении налога/сбора, иного освобождения от обязанности платить налог/сбор, когда подобное не предусмотрено законом.

Большинство стран в качестве критерия разграничения законных способов оптимизации налогообложения от недобросовестных схем уклонения от уплаты налогов использует цель, которую преследовал налогоплательщик. Так, если сделка налогоплательщика направлена исключительно на уменьшение налогов и не имеет под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной цели) цели, то она может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

В развитых зарубежных странах большое внимание уделяется совершенствованию налогового законодательства для предотвращения совершения налоговых правонарушений, в частности, злоупотреблений при пользовании преимуществами налоговых соглашений. Например, учитывая распространившуюся практику учреждения контролируемых компаний в третьих государствах для получения налоговых преимуществ по налоговому соглашению, государства используют в своем законодательстве концепцию "существенных интересов", заключающуюся в установлении определенного процента в капитале или избирательных правах (обычно не менее 25%) выплачивающей доход компании.

Существуют и иные способы устранения злоупотреблений налоговыми преимуществами. Например, в Австралии, Великобритании, Новой Зеландии суды учитывают добропорядочность (bona fide) деятельности налогоплательщика, а именно: была ли учреждена компания для достижения добропорядочных целей или для получения налоговых преимуществ.

В ряде стран существуют специальные "штрафные налоги" (penalty taxes). Один из таких налогов - налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией применяется в США в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые "неразумными" (unreasonable needs), например, для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды; предоставление займов лицам, признаваемым связанными с корпорацией (отношениями участия в капитале и т.п.); инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной для корпорации) и т.д.

Другой налог такого рода - налог на личные холдинговые компании (the personal holding company penalty tax) применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве "чековых книжек" (рау-pocket corporations, т.е. корпораций, учреждаемых с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей) или в качестве "инкорпорированных талантов" (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца - спортсмена, актера, музыканта и т.п.). Популярность использования в подобных целях корпораций обусловливается значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпораций (С.В. Жестков. Правовые основы налогового планирования, М.: 2002. С. 40-41.).