«Институт недействительности сделок как элемент борьбы с недобросовестными налогоплательщиками»

Савин Ярослав Геннадьевич, Партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»,
эксперт по налогообложению ЗАО «Уралсевергаз», г. Екатеринбург

I. Хотелось бы начать с очень актуального вывода Конституционного суда РФ, изложенного в Постановлении № 12-П от 14 июля 2003 года. В частности суд констатировал, что по смыслу статей 8, 19, 34 и 35 Конституции Российской Федерации федеральный законодатель, принимая законы, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Данная правовая позиция, по мнению КС РФ, должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Применительно к теме Форума хочу заострить внимание коллег на институте недействительности сделок. А точнее - на применении налоговых последствий таких сделок, как на одном из частных случаев необходимой гармонизации норм гражданского и налогового права.

Правоприменительная практика, кроме того, что она крайне противоречива, на сегодняшний день ставит ряд острых вопросов:

• отнесение на затраты расходов по недействительным сделкам (по налогу на прибыль);
• применение налогового вычета по НДС по недействительным сделкам;
• налоговые последствия по сделкам, совершенным без лицензии.

Однако краеугольным аспектом, на мой взгляд, следует признать применение гражданско-правового института недействительности сделок относительно рассмотрения вопросов недобросовестности налогоплательщиков.

II. В специализированной литературе очень длительное время разворачивалась полемика относительно полномочий налоговых органов по обращению в суд за признанием сделки недействительной либо за применением последствий ничтожных сделок.

Действительно, в п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах в РФ» от 21.03.91 г. № 943-1 налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными.

Отметим лишь, что данная норма принята задолго до вступления в силу НК РФ. Между тем, п. 1 ст. 1 НК РФ безапелляционно устанавливает приоритет самого НК РФ и включает в законодательство о налогах и сборах лишь законы, принятые в соответствии с ним.

В первоначальной редакции части I НК РФ, в ст. 31, содержалось право налоговых органов, идентичное Закону, однако в том же 1999 году названную норму из ст. 31 исключили.

Указанная неопределенность породила массу споров и в литературе, и на практике.

Сторонники версии о наличии права у налоговых органов предъявлять названные иски приводили и дополнительный аргумент: в ст. 45 НК РФ сохранилось упоминание о невозможности бесспорного взыскания, если обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации сделок. Ряду авторов здесь увиделось применение последствий притворных сделок.

Масла в огонь добавило небезызвестное Определение КС РФ № 138-О от 25.07.01 г., в котором, по сути, впервые заявлено о такой категории, как «недобросовестность налогоплательщика», и, кроме того, хотя бы и косвенно, но упомянуто о наличии возможности для налоговых органов обращаться в суд за признанием сделок недействительными.

В результате Арбитражные суды были совершенно сбиты с толку, а практика абсолютно не радовала стабильным для налогоплательщика результатом.

Вот ряд примеров:

(Постановление ФАС МО № КГ-А40/2161-03)

«Вместе с тем, суд кассационной инстанции не может согласиться с доводами кассационной жалобы об отсутствии у МИМНС РФ N 42 по г. Москве права на обращение в суд с настоящим иском.

Согласно п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и в арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.»

(Постановление ФАС ЗСО № Ф04/1291-148/А27-2003)

«В соответствии с частью 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с иском в арбитражный суд в защиту публичных интересов.

Перечень видов исков, с которыми налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд, предусмотрен подпунктом 16 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и может быть дополнен только указанным Кодексом. Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам полномочий заявлять в суд иски о признании сделок недействительными.

Изложенный вывод подтверждается и тем, что первоначальная редакция статьи 31 Налогового кодекса предусматривала право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации. Однако указанная норма исключена из статьи 31 Налогового кодекса Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ (в редакции Федеральных законов от 09.07.99 N 155 ФЗ и от 05.08.00 N 118 ФЗ) федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

При таких обстоятельствах следует признать, что положения статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, утратили силу, поскольку не соответствуют статье 31 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах следует признать, что у инспекции отсутствует право на обращение с иском о признании сделки недействительной. Об этом правомерно указано в постановлении апелляционной инстанцией.»

(Постановление ФАС СЗО № А56-27718/02)

«Кассационная инстанция считает, что налоговым органам действующим законодательством не предоставлено право обращаться в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим кодексу, если такой акт изменяет определенное кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых определены кодексом.

Права налоговых органов установлены статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации. Право предъявлять в суд иски о признании недействительными сделок в перечне названной статьи отсутствует.

Поэтому пункт 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", предоставляющий налоговым органам право предъявлять в суд подобные иски, не подлежит применению.»

«Порадовала» и особая позиция ФАС УО (Постановление № Ф09-978/02-АК):

«Отказывая в удовлетворении исковых требований суд исходил того, что нормы налогового законодательства не представляют налоговым органам права на обращение в суд с иском о признании сделок недействительными.

Данный вывод суда не соответствует п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" с учетом ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ и Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.01 N 138-О.

Следовательно, отказ в удовлетворении иска по этому основанию является неправомерным.»

Хотел бы здесь отметить, что Определение № 138-О «разъясняет» Постановление КС РФ от 12.10.98 г., т.е. постановление, принятое до вступления в силу НК РФ. В связи с этим представляется сомнительным отсылка ФАС УО в данном вопросе к Определению № 138-О при вынесении постановления по делу в 2003 году.

Так или иначе, но можно считать, что к сегодняшнему дню точка в споре полномочий налоговых органов все же поставлена. Поставлена, разумеется, Конституционным судом РФ. Процитирую п. 3 Определения КС РФ № 226-О от 08.06.04 г. (а есть еще подобные № 225-О и № 227-О):

«…для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

Полагаю, что этим все сказано…

III. Напомню коллегам, что в соответствии с ГК РФ недействительными сделками признаются те, которые не влекут для сторон возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей.

При этом гражданское законодательство различает сделки оспоримые, недействительность которых надо доказать в суде, и ничтожные, которые являются недействительными независимо от обращения в суд. Однако для применения последствий ничтожных сделок (по общему правилу – реституция) в суд обратиться все же придется.

Применительно к оспоримым сделкам нас может интересовать только ст. 173 ГК РФ в части недействительности сделок, совершенных без лицензии, когда последняя была необходима.

Сразу отмечу.

Во-первых: арбитражная практика едина во мнении, что признание подобных сделок недействительными в целях налогообложения ничего не меняет. Иными словами - налоговые последствия будут «по факту».

Во-вторых: подавляющее большинство арбитражных судов полагает, что налоговый орган не является тем субъектом, который может обращаться за признанием сделки недействительной по ст. 173 ГК РФ, поскольку в полномочия налогового органа не входит «осуществление контроля за хозяйственной деятельностью стороны по сделке».

Для применения налоговых последствий ничтожных сделок у налоговых органов также есть несколько проблем:

1. Налоговому органу необходимо установить и, более того - доказать в суде волю сторон, ненаправленную на достижение правового результата сделки (мнимая сделка), либо на достижение иного результата, чем это поименовано в договоре (притворные сделки). Согласитесь, это не просто. Между тем арбитражный суд без наличия «сильных» доказательств мнимости, притворности ничтожной сделку не признает.
2. То, ради чего налоговый орган станет доказывать ничтожность сделки, может и несостояться. Я имею в виду двухстороннюю реституцию как последствие ничтожной сделки. В ряде случаев она невозможна. Например, в отношениях пользования имуществом. И тогда суд оперирует понятием «юридическая, но не фактическая реституция». Иными словами, вернуть право пользования арендатор уже не сможет и потому все останется как есть. И в плане налогообложения тоже.

Совершенно иная ситуация складывается со ст. 169 ГК РФ, признающей ничтожной сделку, противную основам правопорядка и нравственности.

Первое, что настораживает - оценочность категории «основы правопорядка». И действительно – определения нет, и вряд ли оно когда-нибудь появится. Таким образом, признавать таковой сделку или нет, в каждом конкретном случае решает совершенно конкретный человек – судья.

Вообще, как справедливо отмечает Д.М. Щекин, подобный критерий недействительности впервые появился в Гражданском кодексе РСФСР 1922 года. Тогда это выглядело так: «сделка, противная закону или совершенная в обход закона».

Что же понимал законодатель под «обходными сделками»? Таковыми именовались сделки, совершенные с намерением достичь цели, противной закону, но по букве закона не попадающие под запрет. Таким образом, важным разграничением следует считать, что «обходная» сделка не всегда притворна, а притворная может быть и не «обходной».

Тогда же, в 1922 году, впервые были введены последствия таких сделок (не имеющие аналогов в мире) – взыскание в доход государства всего полученного по такой сделке!

Действующий ныне гражданский кодекс, к сожалению, унаследовал, хотя и несколько видоизмененно, такую категорию и такие последствия.

Чтобы не быть многословным и одновременно ярко проиллюстрировать перспективы применения ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах приведу цитату из все того же Определения КС РФ № 226-О от 08.06.04г.:

«Статья 169 ГК Российской Федерации особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности, признает такие сделки ничтожными и определяет последствия их недействительности: при наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае ее исполнения обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного; при наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.»

А далее, о чудо, КС РФ открыто признается в оценочности названных категорий и фактически санкционирует принятие решения по налоговому спору на основе субъективного восприятия судьи:

«Понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК Российской Федерации указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса Российской Федерации, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий»

Какие можно делать выводы?

1. Институт недействительности сделок как институт, однозначно, может применяться в налоговых спорах как элемент борьбы с недобросовестными налогоплательщиками.
2. Налоговые органы обладают достаточными полномочиями для предъявления соответствующих исков в арбитражный суд.
3. В массе своей, доказать ничтожность сделок трудно, а порой и невозможно (в первую очередь касательно мнимых и притворных сделок).
4. Налоговым органам и судам очень удобно применять ст. 169 ГК РФ, учитывая возможность вынесения судом субъективного решения на основе оценочной категории «противная основам правопорядка».

Таким образом, можно ожидать расширения применения института недействительности сделок (и в особенности - ст. 169 ГК РФ) при решении налоговых споров как основания признания налогоплательщика недобросовестным наравне с судебными доктринами. Следовательно, налогоплательщик, идя за защитой своих прав в суд, совершенно лишится возможности прогнозировать исход дела. Что представляется особенно опасным, учитывая особые последствия применения ст. 169 ГК РФ – взыскание в доход государства всего полученного по сделке.