«Судебные доктрины как метод борьбы с недобросовестными налогоплательщиками».

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД
Ардашев Владимир Леонидович
 

Где же граница налоговой оптимизации, за которой начинается противоправное уклонение от уплаты налогов? Каковы критерии недобросовестности налогоплательщика? Пожалуй, более актуальных вопросов на фоне программных заявлений Президента и Правительства РФ, недавних выводов Конституционного Суда РФ по «входному» НДС в сфере налогообложения нет.

Еще долго будут ломать копья ученые и практики, чтобы найти ответы на эти вопросы, будет написано немало исследований и диссертаций, посвященных этой поистине неиссякаемой проблеме. Однако, что же делать налогоплательщикам сейчас, когда государство выработало новую налоговую политику и методику борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, но при этом не предложило четких и всем понятных механизмов реализации этой политики.

Как всегда, исходя из чисто философских начал, ответы нам придется искать в практике, точнее в судебно-арбитражной практике, ибо она в конечном итоге является критерием истины. Более того, именно из практики законодатель черпает инициативы для новаций в налоговое законодательство.

Наибольший интерес в качестве критериев определения пределов налоговой оптимизации вызывают, так называемые, судебные доктрины, часть из которых пришла к нам из других стран, а часть была выработана российскими судами в ходе многолетней правоприменительной практики.

Специальные судебные доктрины относятся к методам, позволяющим предотвращать уклонение от уплаты налогов посредством использования различных недобросовестных схем и методик. Это очень действенное оружие в условиях, когда нет законодательных преград на пути налогоплательщиков, злоупотребляющих своими правами и стремящимися обогатиться за счет бюджета.

Анализ российской арбитражной практики, а также современной литературы по налоговому праву позволяет выделить 7 таких судебных доктрин, хотя арсенал средств налоговых и судебных органов ими далеко не исчерпывается. Правоприменительная практика постоянно совершенствуется и именно она в конечном итоге формирует и модернизирует методы, позволяющие устранять пробелы и противоречия налогового законодательства.

Итак, представляем эти судебные доктрины:

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Т.е. если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

В качестве примера можно привести ситуацию, которая сложилась в 1996 г. со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые взносы не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, в то время, когда оказываемые услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проверках абсолютно обоснованно признавали такие договоры договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции.

Механизмом реализации доктрины "существо над формой" являются нормы ГК РФ (ст. 169, 170), предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок, а также сделок противоречащим основам правопорядка и нравственности.

Кроме того, на помощь налоговым органам пришла ст. 45 НК РФ, пункт 1 которой позволяет переквалифицировать сделку налогоплательщика, если ее содержание, цели и динамика исполнения выходят за рамки ее правовой формы. Чаще всего «неправильная» форма соответствующей сделке придается налогоплательщиком умышленно, для завуалирования истинных целей сделки. Например, обычная купля-продажа или аренда скрывается под видом договора простого товарищества.

Суд указал, что в силу ст. 45 НК РФ налоговая инспекция вправе менять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной не требуется.

Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А.

2. Доктрина «Деловая цель» (business purpose)

Суть доктрины состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или иных преобразованиях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или даже одной из них, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей основной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем законодательстве РФ.

«При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица». См. п. 8 ст. 50 НК РФ.

Очевидно, что данная норма НК РФ направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации предприятий. При этом налоговые органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного налогоплательщика последний будет нести налоговые последствия своих недобросовестных действий.

Судебная практика выявила еще один яркий пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации. По общему правилу к фирме, возникшей в результате реорганизации, финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком, не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства, и есть основания полагать, что быстрой реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, судебная практика признает реорганизованное предприятие подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика .

Ярким примером применения доктрины «деловая цель» может служить еще один пример из судебно-арбитражной практики:

Предприятие заключало договор займа с другим предприятием и с заемных средств не уплачивало налог на добавленную стоимость. В счет погашения этого займа предприятие поставляло свою продукцию займодателю. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили НДС с полученных авансов (займов). При рассмотрении данного дела суд встал на сторону налоговых органов и указал, что, так как деловая цель у фирмы была не предоставление займа, а получение продукции, то заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции и с него необходимо уплачивать НДС .

Судебная доктрина «Деловая цель» в настоящее время является наиболее перспективной для признания сделок недействительными и заключенными исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия. Именно она, по мнению Правительства РФ, должна быть положена в основу критериев разграничения законных способов налоговой экономии от противоправных, умышленных деяний, имеющих цель уклониться от уплаты налогов.

Можно выделить два основных варианта применения доктрины «деловая цель»:

1) доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;

2) признание сделки недействительной или изменение ее юридической квалификации в судебном порядке.

В настоящее время налоговые органы в практической деятельности применяют в основном первый вариант, как наиболее простой и «быстродействующий».

3. Доктрина «Сделка по шагам» (step transactions)

Данная доктрина служит для определения налоговых последствий некоторых притворных сделок. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки как бы устраняет промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает только фактические результаты операций.

Так, налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достичь требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. При этом при применении доктрины «сделка по шагам» налоговые органы могут пытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. В результате налоговые органы могут оспорить льготы, на которые рассчитывали стороны при дроблении сделки, потребовать от налогоплательщиков доплаты налогов и применить меры ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Чаще всего доктрина «сделка по шагам» проявляется при анализе так называемых посреднических операций, когда налогоплательщик лишь для вида заключил договор комиссии, агентский договор или договор простого товарищества, уводя прибыль (экономический результат) и реализацию на фирму (комитента, принципала или товарища, который ведет все дела по совместной деятельности), находящуюся в зарубежных оффшорах, в т.ч. в российских квази-оффшорах (Калмыкия, ЗАТО и т.д.).

4. Доктрина «Экономическая целесообразность сделки»

Предпринимательская деятельность по определению направлена на извлечение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), поэтому сделки хозяйствующего субъекта, противоречащие названному принципу, вызывают подозрения у налоговых органов. Недаром, согласно ст. 575 ГК РФ запрещено дарение (т.е. безвозмездная передача имущества, в т.ч. прав) между коммерческими организациями.

Безусловно, обвинять в недобросовестности налогоплательщика на том только основании, что он продал товар по демпинговой цене или получил от сделки заведомо планируемый убыток нельзя. Это может быть маркетинговым ходом налогоплательщика, направленным на получение конкурентных преимуществ и завоевание доверия у нового контрагента.

Однако, если же совокупность фактических обстоятельств, например, систематичность таких сделок, использование в них аффилированных лиц, имитация расчетов, создание видимости экономической деятельности очевидно свидетельствуют о направленности умысла налогоплательщика на обогащение за счет бюджетных средств, то в данном случае отсутствие экономической целесообразности сделки может указывать на недобросовестность налогоплательщика. Дабы не быть голословными приведем ряд примеров из арбитражной практики:

Судебные инстанции указали, что у Общества не было права на налоговые вычеты, так как налогоплательщик не понес фактических расходов по оплате товаров поставщику, сделки фактически не исполнены, бухгалтерская отчетность налогоплательщика не содержит сведений о его задолженности по договорам займа. Налогоплательщик прекратил свою деятельность и не представляет бухгалтерскую отчетность. Судебные инстанции посчитали, что имеет место осуществление денежных операций рядом организаций без намерения уплаты НДС в бюджет, отсутствовала экономическая целесообразность сделок.

Постановление ФАС СЗО от 13.05.04 г. N А26-7795/03-210.

Суд сделал вывод о том, что истец не подтвердил факт экспорта именно того товара, который был приобретен для поставки на экспорт. Суд указал на то, что оплата стоимости товара Обществом российскому поставщику и иностранным покупателем Обществу произведена за два дня (13.02.01 и 14.02.01) через один банк. Суд также усмотрел злоупотребление Обществом своим правом на возмещение НДС, поскольку никакой выгоды от сделки истец не получил.

Постановление ФАС СЗО от 14.01.03 г. N А56-20796/01.

5. Доктрина «Одна рука» или «Фактический собственник»

Данная доктрина тесно взаимосвязана с доктриной «сделка по шагам» и проявляется чаще всего при анализе посреднических операций или схем «ухода» от налогов с использованием множества подконтрольных (аффилированных) фирм (часто оффшорных компаний), через которые или от имени которых продается товар (работа, услуга) в целях «увода» прибыли на эти фирмы, избежания уплаты налогов с оборота (преимущественно, НДС), налога на имущество, налогов фонда оплаты труда (ЕСН) и т.д.

Суть доктрины состоит в том, что при выявлении схемы ухода от налогов к налоговой ответственности привлекается то лицо, которое спланировало, организовало и фактически управляло товарно-финансовыми потоками (схемой), реализацией товаров, т.е. фактический (истинный) хозяин (собственник) товаров (работ, услуг), который в конечном итоге и получал всю экономическую выгоду от операций, совершаемых подконтрольными ему фирмами.

Таким образом, несмотря на то, что по документам в товарно-денежных операциях могут участвовать множество компаний, к налоговой ответственности привлекается одно лицо – организатор схемы, управляющий фирмами-марионетками и получавший всю выгоду от совершенных сделок.

В чистом виде и самостоятельно данная доктрина на практике не применяется, а используется судами (налоговыми органами) только в совокупности с другими доктринами (например, деловая цель, сделка по шагам). Классическим примером использования данной доктрины при определении последствий выявленной налоговыми органами схемы уклонения от уплаты налогов является нашумевшее дело «ЮКОСа».

В данном случае судом было установлено, что ОАО «НК «ЮКОС» на территориях с льготным режимом налогообложения были зарегистрированы 22 подконтрольных фирмы и создана видимость их деятельности по приобретению и реализации нефти и нефтепродуктов для возникновения обязанности по уплате налогов не у ОАО «НК «ЮКОС», а у данных фирм. Указанные фирмы незаконно применяли льготы, в связи с чем не уплачивали налоги.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что фактическим собственником нефти и нефтепродуктов, а, соответственно, их продавцом является ОАО «НК «ЮКОС». Именно он, а не подконтрольные фирмы, планировал, организовывал, учитывал и осуществлял все торгово-денежные операции, хотя по документам ОАО «НК «ЮКОС» выступал в роли агента или комиссионера.

При этом ОАО «НК «ЮКОС» продавало нефть подконтрольной фирме по цене 750 руб. за тонну. Далее же ОАО «НК «ЮКОС» уже как комиссионер продавал от этой фирмы эту же нефть на экспорт, но уже по цене более 4 000 руб. за тонну. Во всех договорах, товаросопроводительных документах, инвойсах, ГТД продавцом нефти указано ОАО «НК «ЮКОС». Оно же фактически получало всю выручку от продажи нефтепродуктов.

Расчеты между фирмами, зависимыми от ОАО «НК «ЮКОС» и между собой и ОАО «НК «ЮКОС», осуществлялись взаимозачетами либо векселями, при этом все расчетные счета фирм были открыты в одних и тех же банках, зависимых от ОАО «НК «ЮКОС». Бухгалтерский учет во всех фирмах вели аффилированные лица ОАО «НК «ЮКОС».

Таким образом, как установил суд, была создана схема, при которой операции, совершаемые с нефтью и нефтепродуктами, полностью контролировались ОАО «НК «ЮКОС» путем участия в сделках как посредника либо привлечения к участию в сделках как посредника других организаций, зависимых от ОАО «НК «ЮКОС». Сумма вознаграждения, выплачиваемая ОАО «НК «ЮКОС» согласно посредническим договорам была ничтожной: от 0,01 до 0,5 % от суммы договора, при том, что организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности кроме как контролируемой ОАО «НК «ЮКОС».

Заключение данных договоров имело цель не извлечение ОАО «НК «ЮКОС» прибыли, а напротив - создание видимости получения прибыли организацией, зарегистрированной на территории, где действовал льготный режим налогообложения. Тем самым налогоплательщик «уводил» всю прибыль и налогооблагаемые обороты на фирмы, находящиеся в квази-оффшорах. Таким образом, учитывая выявленную схему уклонения от уплаты налогов, суд констатировал, что обязанность по уплате не уплаченных в бюджет налогов с сумм выручки, полученной от реализации нефти и нефтепродуктов, возникла именно у ОАО «НК «ЮКОС».

См. Решение Арбитражного суда Москвы от 26.05.04 г. по делу № А40-17669/04-109-24, Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Москвы по делу № А40-17669/04-109-241 от 29.06.04 г.

6. Доктрина «Фактическое место деятельности»

Эта доктрина широко используется при анализе правомерности использования льгот фирмами, зарегистрированными на территории, где действует льготный режим налогообложения. Данная доктрина также ярко проявилась в деле «ЮКОСа»:

«Поскольку ООО «Юксар» фактически не осуществляло на территории г. Саров никакой деятельности, фактически на территории г. Саров не находилось, отсутствовали материальные ресурсы и производственные мощности, необходимые для осуществления закупки и хранения нефти на территории г. Саров Нижегородской области, постольку указанная организация применяла налоговые льготы неправомерно. Таким образом, применение данной организацией налоговых льгот не направлено на укрепление экономики ЗАТО г. Саров, а преследует цель уклонения ОАО «НК «ЮКОС» от уплаты налогов от операций по добыче, переработке и реализации нефти и нефтепродуктов, и, следовательно, является незаконным».

7. Доктрина «Соразмерность налоговых льгот и инвестиций»

Данная доктрина применяется преимущественно в совокупности с предыдущей доктриной «Фактическое место хозяйственной деятельности». Суть ее раскрывает само название.

«…из действующей в налоговом законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщиков (определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О, от 10.01.02 № 4-О и от 14.05.02 № 108-0, постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.01 № 9408/00, от 18.06.02 № 7374/01, 05.11.02 № 6294/01, от 17.12.02 № 11259/02, письмо Заместителя Председателя ВАС РФ от 17.04.02 № С5-5/уп-342) следует, что для признания правомерности применения налоговых льгот, направленных на инвестиции в экономику соответствующего субъекта РФ, сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны...

…В то же время суммы, поступившие в бюджет от налогоплательщиков, во много раз ниже сумм заявленных льгот (сумма инвестиций составляет около 0,006 процентов от суммы льгот по одному плательщику). Поскольку суммы льгот, заявленных по налогам и суммы произведенных инвестиций явно не соразмерны, применение льгот является незаконным...».

См. Решение Арбитражного суда Москвы от 26.05.04 г. по делу № А40-17669/04-109-24, Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Москвы по делу № А40-17669/04-109-241 от 29.06.04 г.

В заключение отметим, что представленные выше судебные доктрины, в чистом виде на практике применяются редко. Как правило, они встречаются в совокупности, образуя некий симбиоз доводов и аргументов суда, убедительно доказывающих факт уклонения налогоплательщика от уплаты налогов посредством различных хитроумно завуалированных схем.

Судебные доктрины, не являясь позитивным правом (нормой, закрепленной в законе), исходя из науки и теории права, так или иначе составляют часть правовой системы России. Ведь право – это не только и не столько закон, сколько его дух, базирующийся на общеправовых и философских категориях, таких как справедливость, добросовестность, разумность! Эти категории первичны по отношению к норме права, в силу чего имеют негласный приоритет. Это ярко прослеживается в многочисленных Постановлениях и Определениях Конституционного Суда РФ.

По «рангу» судебные доктрины фактически стоят в одном ряду с судебными прецедентами, устойчивой судебной практикой. Конечно, взыскательный читатель может заметить, что последние не являются источниками права и будет прав. Однако, в силу многократного правоприменения при рассмотрении налоговых споров они постепенно превращаются в общий подход, концепцию, в конечном итоге «дорастая» до правовой доктрины, которая в свою очередь заставляет законодателя в большинстве случаев придавать ей силу нормы права.

Судебные доктрины – это как обычаи в гражданском праве, которые несмотря на отсутствие фиксации в нормативных актах, являются неписаным правилом в силу многократного и широкого применения на практике. Причем особый вес придает им тот факт, что выработаны они очень авторитетным и компетентным правоприменителем – арбитражными судами.

Да, судебные доктрины не обязательны для суда, рассматривающего конкретный налоговый спор, ибо даже не являются официальными разъяснениями высших судебных инстанций. В то же время неоднократно проверенные на практике, они показали свою состоятельность, эффективность и необходимость дальнейшего использования и модернизации.

В любом случае проанализированные выше судебные доктрины являются отличным ориентиром, позволяющим достаточно точно определить перспективы налогового спора, осложненного элементами недобросовестности налогоплательщика. Кроме того, они позволяют налоговому адвокату выработать адекватную стратегию и тактику защиты прав налогоплательщика в суде по принципу: предупрежден – значит вооружен!