«Категория добросовестности налогоплательщика в законодательстве: теория и практика».

Аудитор ООО «Аудиторская фирма «Ваш финансовый консультант»
Журавлева Елена Александровна, г. Екатеринбург
 

Налоговым законодательством такие понятия как «добросовестность» или «недобросовестность» налогоплательщика не определены. В результате отсутствие установленных в законодательном порядке признаков, критериев недобросовестности налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов порождает множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И часто налогоплательщикам, надлежащим образом выполнившим условия по уплате налога, приходится отстаивать свои права в арбитражном суде, который в каждом конкретном случае должен оценить существующие доказательства и обстоятельства. При этом не редко одни и те же аргументы суды оценивают по-разному.

Одним из первых термин «добросовестный налогоплательщик» употребил КС РФ в постановлении КС РФ № 24-П от 12.10.98, где указывалось, что определение момента уплаты налога по моменту списания налога с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам, однако при этом самого понятия добросовестности КС приведено не было.

Позднее КС РФ принял определение от 25.07.01 № 138-О по ходатайству МНС РФ о разъяснении постановления КС РФ от 12.10.98 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в котором подчеркнул, что выводы постановления КС РФ от 12.10.98, в соответствии с п. 3 мотивировочной части этого постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает обязанность налоговых и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Но и в этом определении КС не дал расшифровки понятия добросовестности налогоплательщика.

Судебная практика в отношении отдельных категорий дел пытается отыскать критерии отнесения поведения налогоплательщика к добросовестному или, наоборот, к недобросовестному. Например, Арбитражный суд Москвы в своих решениях указывал критерий по добросовестности налогоплательщика по уплате налогов с расчетного счета. Примером выведенного Судом критерия недобросовестности налогоплательщика по применению НДС к вычету является п. 4 Определения КС от 04.11.04 («отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров, работ, услуг не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме»). Однако такие локальные попытки определения недобросовестности налогоплательщика не решают проблему в целом. Поэтому до сих пор среди теоретиков и практиков ведутся споры о том, что вкладывать в понятие добросовестности налогоплательщика.

Интересен опыт зарубежного законодательства и судебной практики. Для признания сделок противоречащими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов в практике, применяемой судами в США и странах Европейского Союза, используются доктрины “существо над формой”, “деловой цели”, “сделки по шагам”.

Концепция доктрины “существо над формой” подразумевает, что если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то могут возникать налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим в ходе ее осуществления отношениям, которые стороны могли и не предполагать.

Концепция доктрины “деловой цели” состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом экономия на налогах не признается деловой целью сделки.

Доктрина “сделки по шагам” заключается в том, что суд при рассмотрении конкретной сделки рассматривает реально достигнутые результаты сделки, не принимая во внимание промежуточные притворные сделки, заключенные с целью минимизировать налоговые последствия главной сделки.

Если обратиться к Российскому законодательству, то статья 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.

Относительно указанного законодательного положения существует вопрос: ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве?

Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном, административном.

И если говорить о применимости презумпции добросовестности к налоговым правоотношениям, то данная позиция является обоснованной. Ведь презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности.

Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Тем более, что и по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков

Итак, какое же значение следует вкладывать в понятие "добросовестность налогоплательщика"? По мнению ученых-цивилистов, а именно в теории гражданского права всех больше исследуется этот вопрос, начало доброй совести используется в двух значениях.

В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении как известный внешний критерий, который принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и который рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных отношениях.

В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с которыми закон связывает те или иные юридические последствия.

Пример применения добросовестности в объективном значении дает ст. 53 ГК РФ, которая закрепляет обязанность лица, в соответствии с законом или учредительными документами выступающего от имени юридического лица, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст. 302 ГК РФ - добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

По нашему мнению, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего критерия поведения налогоплательщика не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести.

Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закона, то должны ли такие действия налогоплательщика признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета?

По нашему мнению, назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса, который всегда направлен на сохранение своей собственности и, соответственно, на минимизацию налоговых платежей. Интересы фиска и интересы частного лица изначально разнонаправлены.

Поэтому не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ.

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика, с точки зрения интересов фискальных органов, не создает злоупотребления правом гражданским (ст. 10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.

В связи с этим существует, на наш взгляд, два варианта развития событий. Первый - закрепление в налоговом праве общей нормы, подобной ст. 10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика.

Второй вариант решения проблемы - пресечение недобросовестных действий налогоплательщика путем совершенствования отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. В первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в зародыше пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Во втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.

При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях все же отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.

Во-первых, принцип определенности налогового права (ст. 3 НК РФ) будет сомнителен, так как налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми критериями добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, так как добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения. Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом. Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют не что иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15.07.99 № 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает в процессе правоприменения возможность неограниченного усмотрения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплательщика этически относиться к интересам государства. Налоговое право построено на принуждении, а принуждение - это не лучший способ проявления морали.

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под сомнение, так как всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами.

Таким образом, на наш взгляд, большее предпочтение вызывает специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью устранения неблагоприятных последствий недобросовестных действий налогоплательщиков. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков. Например, для уплаты налогов из "проблемных" банков можно установить специальное правило о том, что если налогоплательщик имел реальную возможность заплатить налог из банка, который проводит платежи, но умышленно заплатил налог из банка, приостановившего проведение платежей, то налог не должен считаться уплаченным.

По этому пути и начал идти законодатель. Например, применение правил о расчете налоговой базы по рыночным ценам (ст. 40 НК РФ) к взаимозависимым лицам основано на том, что между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор о цене, т. е. недобросовестное поведение с целью уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое право - это борьба интересов, и поэтому на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Государство должно само позаботиться о своих интересах в сфере налогообложения, формулируя налоговые законы без лазеек. Однако коль скоро такие лазейки имеются, их должен исправлять законодатель, а не судебная практика.