Оценка перспектив налоговых споров по вычетам «входного» НДС с учетом выводов КС РФ. Новые подходы, используемые арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров

Савин Ярослав Геннадьевич
эксперт по налогообложению ЗАО «Уралсевергаз», партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»

В структуре налоговых доходов бюджета РФ НДС составляет 47-49 %, поэтому можно с уверенностью сказать, что контроль за правильностью исчисления и уплаты НДС является приоритетным направлением деятельности налоговых органов РФ. Соответственно немалую долю среди налоговых споров, занимают споры по НДС.

Учитывая масштабы использования налогоплательщиками различных схем по уходу от налогов, государство в числе главных мер противодействия определило более тщательную проверку информации и документов, имеющихся у налогоплательщика. Налоговые проверки как камеральные, так и выездные постепенно превращаются в налоговые расследования со всеми присущими уголовному процессу элементами (опросы, экспертизы, заключения специалистов, осмотры производственных площадей, сбор документов и доказательств путем запросов, встречных проверок и тесного взаимодействия с правоохранительными органами).

Тенденции налогового администрирования НДС таковы, что основное внимание в настоящее время при налоговых проверках правильности исчисления и уплаты НДС уделяется тщательному анализу фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика, проверке информации и документов не только на соответствие их нормам НК РФ (условия вычетов, наличие правильно оформленных счетов-фактур и т.д.), но и через призму таких принципов как добросовестность налогоплательщика, достоверность и адекватность первичных документов фактическим обстоятельствам, реальность. В противовес фиктивности расходов налогоплательщика.

По такому же пути пошла и судебно-арбитражная практика. До сравнительно недавнего времени суды при вынесении решений в пользу налогоплательщика руководствовались формально-юридическим подходом к оценке обстоятельств налогового спора, представленных сторонами доказательств, в большинстве случаев справедливо ссылаясь на недоказанность налоговым органом фактов недобросовестности налогоплательщика, его умысла на уклонение от уплаты налогов.

Отчасти большинство решений судов в пользу налогоплательщика даже в тех случаях, когда он действительно использовал запутанные схемы «оптимизации налогообложения» обусловливались слабой доказательственной базой, что прямо признавалось и самими налоговыми органами и арбитражными судами. Ярким примером служит Письмо МНС РФ от 5 июня 2002 г. N ШС-6-14/793 (касающееся возмещения «экспортного» НДС) в котором указано:

«Письмом Зампредседателя ВАС РФ Бойкова О.В. от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 обращено внимание Министра РФ по налогам и сборам Букаева Г. И. на крайне слабую доказательственную базу, представляемую налоговыми органами в арбитражные суды по делам, связанным с возмещением НДС при экспорте товаров (работ, услуг).

Одновременно отмечено следующее. В настоящее время отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков — экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае — налогового органа)».

В настоящее время, учитывая отличное информационно-оперативное взаимодействие налоговых и правоохранительных органов, подробно разработанные методики выявления и доказывания схем уклонения от уплаты налогов, наличие специальных аналитических подразделений в составе МНС (ФНС) РФ, налоговые органы в арбитражных судах стали одерживать убедительные победы над налогоплательщиками. Арбитражные суды также стали способствовать защите экономической безопасности России, активно используя судебные доктрины, такие:

1. «Деловая цель» (прикрытие аванса займом),
2. «Существо над формой» (прикрытие прямых продаж простым товариществом)
3. «Сделка по шагам» (анализ цепочки сделок и процедур, совершенных налогоплательщиком, сопоставление их с технико-экономическими обоснованиями соответствующего проекта, истинными целями налогоплательщика и т.д.). Например, фактическая продажа здания прикрывается внесением его в уставный капитал вновь созданной фирмы с последующей ликвидацией фирмы или выходом»учредителя «- продавца» из состава участников фирмы.
4. доктрина экономической обоснованности сделки (наличие или отсутствие экономического эффекта, смысла в реализации сделки, соответствие цен рыночным факторам и т.д.)
5. доктрина одной руки, т.е. установление факта, что сделки осуществлялись между компаниями, управляемыми фактически одной группой лиц.

ВНИМАНИЕ: При установлении недобросовестности налогоплательщика одновременно используются несколько или все сразу названные судебные доктрины и всегда используется совокупность доказательств, очевидно, бесспорно и определенно указывающих на фиктивность сделки (мнимость или притворность), согласующихся между собой (пусть даже косвенных), а не единичные факты, вызывающие подозрительность и сомнение у суда.

Ярким примером эффективного действия судебных доктрин может служить Дело «ЮКОСа», которое вошло в судебную практику как эталон реализации методик выявления схем уклонения от уплаты налогов.

Аналогичным образом обстоят дела и по вычетам «входного» НДС. Стоить отметить, что в текущем году с точки зрения налоговых органов проблема незаконных вычетов НДС по сделкам внутри РФ перевесила другую не менее острую проблему возмещения экспортного НДС, что имеет объективные основания (отсутствие контактов с таможней, меньший контроль, труднее проследить и т.д.).

Вексельные схемы, создание искусственной кредиторской задолженности, имитация расчетов — вот наиболее типичные методы, используемые недобросовестными налогоплательщиками, которые как раз и присутствовали в деле компании «Пром Лайн» и явились предпосылкой для обсуждаемых на сегодняшнем Форуме беспрецедентных выводов КС РФ в Определении № 169-0.

Таким образом, баланс чаши весов Фемиды после исторического Определения, несмотря на его явные юридические изъяны (как с точки зрения материального, так и с точки зрения процессуального права) существенно изменился и далеко не в пользу налогоплательщика. Практика арбитражных судов РФ, которая более или менее все же была относительно устойчивой, теперь стала крайне противоречивой.

Соответственно и перспективы налоговых споров по вычетам «входного» НДС, которые любым налоговым консультантом, юристом и аудитором определяются на основе анализа судебной практики, стали совершенно непредсказуемы.

Более того, изменилось и внутреннее убеждение судей, рассматривающих налоговые споры, а ведь именно оно при относительно равных шансах на успех имеет решающее значение при вынесении вердикта. Теперь же у судей арбитражных судов появился дополнительный и очень простой аргумент при рассмотрении «сложных», запутанных споров с явными (или кажущимися таковыми) признаками недобросовестности налогоплательщика: теперь они могут смело ссылаться на Определение КС РФ № 169-0, используя выводы, изложенные в нем и Постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П. Формально-юридически суд будет прав, поскольку его мнение подкрепляется еще куда более авторитетными выводами судей КС РФ.

Следует обратить внимание, что анализ судебной практики по вычетам «входного» НДС в пользу налогоплательщиков и наоборот свидетельствует лишь о кажущейся ее противоречивости с точки зрения существа спора, фактических обстоятельств.

Дело в том, что ФАСы в большинстве случаев в выносимых Постановлениях подробно не анализируют фактические обстоятельства спора, они остаются как бы «вне протокола» без письменной фиксации в Постановлении. (У нас ведь судопроизводство осуществляется в устной форме и непосредственно.) К тому же ФАС проверяет обжалуемые акты только на предмет соответствия их нормам права, т.е. рассматривает лишь вопросы права! Иными словами, дело как таковое мы как раз и не видим.

Позволим себе сделать очень важный вывод, который подтверждается нашим личным опытом, опытом наших коллег и мнениями самих судей: львиная доля решений, выносимых судами не в пользу налогоплательщика в случаях оплаты НДС заемными средствами, неоплаченными векселями третьих лиц, зачетом или имуществом основывались на установлении судом фактов недобросовестности налогоплательщика, фиктивности и имитации расчетов и, соответственно, денежных обязательств.

Можно предположить, что суды скорее всего и дальше будут руководствоваться нормами НК РФ, Конституции РФ, ориентируясь не на Определение КС РФ № 169-О, а на совокупность установленных в ходе судебного заседания фактических обстоятельств и сложившуюся устойчивую судебную практику.

В то же время вызывает озабоченность тот факт, что исход налогового спора стал более зависим от мнения и внутренней убежденности судьи, который выявив даже только признаки отсутствия реальности расходов (фактических затрат) без достаточной оценки всех обстоятель ств сп ора, может вынести непредсказуемое решение.

Таким образом, в настоящее время существенно возрастает роль тщательной подготовки аудиторов и налоговых адвокатов к арбитражному процессу, разработки убедительной, стройной и непротиворечивой системы аргументов, анализа и умения адекватно разъяснить экономическую и юридическую сущность соответствующей хозяйственной операции. Надо признать, что в большинстве случаев проигрыш дела в суде лежит исключительно на совести представителей налогоплательщика, которые несерьезно отнеслись в подготовке к процессу и не смогли убедить суд в реальности понесенных налогоплательщиком расходов.