Практические рекомендации в связи с применением Определения КС РФ № 169-О от 08.04.04 г.

ООО «АудитКонтракт», г. Пермь
Норкина Клара Александровна, финансовый директор, ведущий аудитор

8 апреля 2004 года Конституционным Судом Российской Федерации было принято Определение № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью» Пром Лайн «на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации». Фактически обнародован для всеобщего обозрения указанный судебный акт был лишь в июле месяце.

Указанное Определение является отказом в принятии к рассмотрению жалобы конкретного юридического лица, но правовые позиции высшего органа конституционного контроля, изложенные в нем, оказывают существенное влияние на всю правоприменительную практику исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в части применения налогоплательщиками налоговых вычетов, установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ.

Правоприменительное значение для налогоплательщиков в большей степени имеет четвертая часть — определения, непосредственно содержащая принципиальные выводы Конституционного суда по вопросу применения вычетов по НДС.

В определении судебного акта Конституционным Судом фактически сформулировано универсальное правило «реальности затрат» в сфере уплаты НДС, по которому «обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

При этом передача собственного имущества в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав, приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком, либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».

Руководствуясь указанным правилом Конституционным Судом РФ в частности сформулировано по меньшей мере три практических вывода относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС:

1. передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет;
2. вычет сумм налога, оплаченных поставщику с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), возможен только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа;
3. предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога — фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Таким образом, Конституционным судом РФ было дано конституционное толкование положений ст. 171 НК РФ, существенно ограничившее ранее существовавшую правоприменительную практику, допускавшую возможность немедленного принятия к вычету НДС, оплаченного покупателем с использованием собственного имущества (в том числе заемных средств, безвозмездно полученного имущества и т.п.). Результатом практического применения правовых позиций, изложенных в данном Определении, может стать существенное ограничение хозяйственных операций налогоплательщиков, а также революционная трансформация многочисленных схем финансирования бизнеса.

Для избежания возможных негативных последствий, связанных с применением данного акта Конституционного Суда, необходимо выработать формы и способы защиты налогоплательщика, позволяющие юридически вписать его реальную хозяйственную деятельность в рамки обязательных требований и ограничений, указанных в рассматриваемом Определении.

По смыслу конституционного толкования статьи 171 НК РФ «требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика». Указанное означает, что налогоплательщик, оплачивая выставленную ему продавцом сумму налога должен осуществлять расходы, являющиеся его «реальными затратами». При этом «реальными» затраты на уплату НДС поставщику для покупателя становятся только затраты на уплату налога, которые производятся налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств, но только при условии что:

1. передаваемое в оплату НДС имущество ранее было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено;
2. передаваемые денежные средства получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следовательно, по мнению Конституционного Суда оплата налога на добавленную стоимость, выставленного продавцом товара (работ, услуг) возможна либо за счет приобретенного налогоплательщиком и до конца оплаченного имущества либо за счет действительной выручки налогоплательщика.

Анализ указанного конституционного толкования статьи 171 НК РФ позволяет выработать как минимум три основных способа, позволяющих преодолеть возможные претензии налоговых органов, связанные с использованием налогоплательщиком при расчетах с поставщиком заемных, безвозмездно полученных либо, не до конца оплаченных (неоплаченных) при приобретении, активов.

Первый: Главный акцент в определении возможности принятия сумм НДС, уплаченных поставщику, к вычету делается на изучение источника уплаты такого НДС; а именно: произведен ли он из выручки налогоплательщика или из заемных (и не возвращенных) средств либо за счет безвозмездно полученного имущества. При этом решения вопроса о возможности оплаты основной стоимости товара (без учета НДС) за счет заемного либо безвозмездно полученного имущества Конституционный Суд не делает. Более того, при обращении к этому вопросу Суд отсылает к Постановлению от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость». В указанном постановлении Конституционный Суд дает оценку различных способов расчетов сторон гражданского обязательства в их взаимосвязи с уплатой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом Суд подтверждает законность всех способов расчета сторонами по возмездной сделке, допускаемых Гражданским кодексом РФ.

Таким образом, ни Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, ни Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. не ограничивают стороны обязательства в использовании в качестве оплаты за приобретаемый товар (работы, услуги) (без учета НДС) заемного, безвозмездно полученного либо не оплаченного имущества. Установленное Конституционным Судом ограничение по своей сути касается только оплаты покупателем за счет указанного имущества суммы НДС, включенного в стоимость передаваемой продукции (работ, услуг).

Для возможности принять уплаченную поставщику сумму НДС к вычету покупателю достаточно произвести оплату такого НДС из собственной выручки, оплатив основную стоимость товара за счет иных средств (например, заемных).

Вся схема фактически строится на сравнении двух показателей за отчетный период: суммы реализации и размера затрат, включающих НДС.

В случае, если выручка больше затрат — вопросов не возникает, и все затраты должны признаваться реальными, т.е. оплаченными за счет выручки.

Если разница данных показателей в конкретном отчетном периоде отрицательная, необходимо сравнивать выручку и затраты за несколько периодов, включая проверяемый , т.к. затраты могут быть произведены из выручки прошлых периодов. В отдельных случаях, если компания прибыльная, на каком-то этапе это удастся, но если не очень или бурно растущая, выручки на покрытие всех затрат, включая НДС может и не хватить.

В этом случае необходимо сравнивать фактическую выручку отчетного налогового периода (либо включая предыдущие периоды) с величиной НДС в затратах по той же методике, ссылаясь при этом на то, что из выручки данного или предыдущих периодов была произведена хотя бы уплата НДС, выставленного продавцом, и указанная сумма налога принята к зачету.

Единственной проблемой, которую остается решить при реализации указанной схемы, является проблема доказывания оплаты поставщику суммы НДС за счет выручки (в случае оплаты остальной стоимости товара за счет заемных средств). Однако анализ действующего налогового законодательства позволяет переложить решение указанного вопроса с «хрупких» плеч налогоплательщика на плечи налогового органа.

В соответствии с Определением того же Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О на основании п. 7 ст. 3 НК РФ сформулировано презумпция добросовестности любого налогоплательщика. Указанное должно означать, что до тех пор, пока не доказано иное (причем в судебном порядке) должно считаться, что налогоплательщик, тем или иным образом исполняя требования налогового законодательства, действует добросовестно. Следовательно, в случае уплаты покупателем продавцу стоимости товаров (работ, услуг) денежными средствами, должно признаваться, что уплата налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара, произведена налогоплательщиком из выручки (при наличии таковой). Таким образом , можно утверждать о наличии у налогоплательщика «презумпции уплаты НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг), за счет выручки».

При этом для дополнительного подтверждения факта уплаты НДС за счет денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг), в будущем целесообразно в договоры с поставщиками включать условие о том, что оплата включенного в сумму товара (работы, услуги) НДС будет осуществляться покупателем исключительно за счет средств, полученных от реализации собственных товаров (работ, услуг). Кроме того, возможно предоставление налоговому органу (в случае проведения налоговой проверки) бухгалтерской справки, подтверждающей уплату НДС поставщикам за счет выручки. Указанных документов, с учетом презумпции уплаты НДС за счет выручки, должно вполне хватить для обоснования правомерности налоговых вычетов в изложенной ситуации.

Реализация указанной схемы возможна для налогоплательщиков, составляющих большую часть хозяйствующих субъектов российского бизнеса, т.к. в ее основе лежит наличие у предпринимателя в отчетном или предыдущих периодах выручки, достаточной для уплаты НДС, включенного в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Однако для предприятий, не осуществляющих постоянную реализацию своих товаров (работ, услуг) и не имеющих достаточной выручки в ближайших налоговых периодах, указанна схема оказывается неработоспособной. Для избежания негативных последствий, связанных с лишением права на налоговые вычеты, необходимо применение иной схемы, основанной на выводах Конституционного Суда.

Второй: Конституционным Судом в Определении № 169-О дан прямой запрет на осуществление вычетов сумм налога на добавленную стоимость, оплаченных за счет заемного имущества, до момента возврата займа. С учетом данного мнения налогоплательщик, взявший займ и уплативший из него поставщику стоимость товара, включая НДС, лишается права принятие уплаченного НДС к вычету до момента фактического расчета по займу. При этом Судом не ограничено право на осуществление вычета в случае оплаты стоимости товара, включая НДС за счет выручки. Сравнение указанных выводов позволяет создать простую, но работоспособную схему уплаты НДС, с сохранением права на вычет, и все это при условии использования заемных денег.

Итак, если самым простым способом вычесть НДС является его уплата за счет выручки, а таковая отсутствует, значит необходимо создать выручку. Получая заемные средства нам вовсе не необходимо использовать их для непосредственной оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). На полученные по займу деньги необходимо приобрести какие-либо активы, реализация которых, освобождена от НДС, например, ценные бумаги (акции, облигации, векселя). В дальнейшем указанные активы необходимо реализовать, получив денежные средства. Фактически полученные от продажи указанных активов средства и будут средствами, полученными от реализации собственного имущества. А, следовательно, использование указанных денег в расчетах с продавцами не будет ограничивать право налогоплательщика на вычет уплаченных покупателям из данных средств сумм НДС.

Несмотря на то, что фактически указанная схема не направлена на погашение займа и является всего лишь его продолжением, формально требования и ограничения, сформулированные Конституционным Судом РФ, налогоплательщиком выполняются в полной мере.

Аналогичным образом решается и проблема оплаты стоимости товаров (работ, услуг), включающих НДС, с использованием безвозмездно полученного или неоплаченного имущества. Для этого указанное имущество первоначально надо реализовать, получив денежные средства, либо в обмен на активы, реализация которых освобождена от уплаты НДС. Денежные средства, полученные от такой реализации, соответственно, могут быть использованы для оплаты товаров поставщику и дальнейшего зачета уплаченных сумм НДС. В случае реализации имущества неденежным способом, полученные активы также могут быть использованы для оплаты стоимости товара поставщику с последующим зачетом НДС.. В случае заинтересованности поставщика в получении в обмен на свои товары (работы, услуги) именно первоначального имущества, стороны по взаимной договоренности могут организовать вексельную схему, целью которой станет получение поставщиком указанного имущества уже у третьего лица в обмен на предъявляемый вексель.

Третий: Еще одно решение проблемы, созданной Конституционным Судом, касается организаций, использующих заемные средства в своей хозяйственной деятельности, но не имеющей достаточной выручки. По мнению Конституционного Суда право на вычет организации, использовавшей для покупки товара (работ, услуг) денежные средства, полученные по договору займа, возникает лишь после возврата указанной суммы займа. Следовательно, достаточным условием для принятия НДС, уплаченного поставщику из заемных средств, к вычету является факт погашения займа. При этом Конституционный Суд не ставит возможность налогового вычета в зависимость от источника погашения займа. Таким образом, для погашения займа, из суммы которого оплачен НДС поставщику, организация может взять еще один займ . Погасив первый займ за счет второго, организация получит право на вычет НДС.

Кроме того, при анализе заемной схемы необходимо заметить, что частичный возврат займа также должен порождать право налогоплательщика на вычет НДС в размере возвращенной суммы займа, из которого производилась оплата товара (включая НДС) поставщику. Указанное означает, что в случае приобретения покупателем у поставщика товаров за счет заемных средств и последующего частичного возврата займа (на сумму уплаченного поставщику НДС), у покупателя возникает право на вычет уплаченной поставщику суммы НДС.

В заключение хочется отметить, что принятое Конституционным Судом РФ Определение № 169-О существенно осложняет жизнь не только налогоплательщиков, но и налоговых органов, в задачу которых будет входить контроль за соблюдением предпринимателями требований, сформулированных Судом. Для обоснованного привлечения организаций к ответственности налоговому органу потребуется проведение громоздкой и чрезвычайно трудоемкой работы по анализу направленности движения денежных средств, их целевого использования, сравнение показателей, определяющих затраты организации и доходы от реализации. Все это, безусловно, скажется на качестве принимаемых ими актов.