Тенденции и правовые основы некоторых решений Конституционного Суда РФ

Щербаков Виктор Алексеевич, Начальник юридического отдела ООО «Аудитинкон», г. Екатеринбург

В апреле и июле 2004 года Конституционным Судом РФ (КС) приняты три решения, вызывающие у практических работников недоумения и сомнения в их законном обосновании. В статье сделана попытка анализа законности и обоснованности этих решений и возможные действия в связи с их принятием.

Определение от 08.04.04 № 168-О сводится, в основном, к решению вопроса о конституционности абзаца 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», где устанавливался порядок возмещения НДС при расчете любыми векселями — как собственными, так и третьих лиц. Названный Закон действует до 01.01.02. По истечении 2004 года налоговые органы не вправе будут проверять исчисление налогов за 2001 год, поэтому выводы суда представляются актуальными только до окончания текущего года. С момента введения в действие главы 21 НК РФ, т.е. с 01.01.02, следует руководствоваться правилами исчисления НДС, установленными налоговым кодексом. Пункт 2 ст. 172 НК РФ содержит совершенно иные понятия. Вексель третьего лица рассматривается Налоговым кодексом как собственное имущество налогоплательщика, которое может быть использовано в расчетах за приобретенные товары, работы услуги. При использовании в расчетах собственного векселя или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, сумма подлежащего уплате НДС исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю. Таким образом, правила вычета НДС при расчетах с поставщиками векселем третьего лица отличаются от правил вычета при расчетах собственным векселем. В отношении данной нормы закона определение КС содержит один существенный спорный вывод: данной нормой определяются лишь стоимостные показатели, а не условия признания переданных в оплату векселей налоговым вычетом. При этом игнорируется тот факт, что эти стоимостные показатели являются активами организации, т.е. её собственностью, которой согласно статье 35 Конституции РФ, статьям 209, 213 ГК РФ собственник вправе свободно распоряжаться. Именно право распоряжения частной собственностью, т.е. своими активами, и использует налогоплательщик, производя оплату поставщику стоимости приобретенных товаров, работ, услуг и НДС. Налоговый кодекс не выделяет векселя третьего лица от иного имущества, к имуществу отнесен вексель и Гражданским кодексом РФ (ст. 128).

Поскольку в определении подчеркивается, что п.2 ст. 172 НК РФ не устанавливает особых условий налогового вычета, положения данной нормы закона не признаны не соответствующими Конституции РФ, следует вывод — должен применяться общий порядок исчисления НДС, установленный статьей 171 НК РФ.

Указание на векселя, права по которым переданы путем совершения индоссамента, особого смысла не содержит, так как иным законным способом ордерная бумага и не может быть передана (ст. 146 ГК РФ).

В определении от 08.04.04 № 169-О КС наряду с иными утверждениями делает вывод о том, что оплата заемным имуществом (в том числе денежными средствами и ценными бумагами) становится реальным отчуждением собственного имущества, дающим право на вычет НДС, только в момент исполнения обязанности по возврату суммы займа. Здесь не упоминается кредит, в том числе коммерческий (аванс, предоплата, отсрочка и рассрочка платежа — ст. 823 ГК РФ). Но отличие кредита от займа сводится лишь к фигуре займодавца, которым по кредитному договору может выступать кредитная организация. В остальном к кредитному договору применяются правила о договоре займа (п. 2 ст. 819 ГК РФ). И в том, и в другом случае деньги передаются заемщику в собственность. Следовательно, вывод КС о том, что НДС может быть принят к вычету только после оплаты займа, означает, что налоговый вычет также возможен только после возврата суммы кредита, в том числе коммерческого.

Другой вывод со ссылкой на постановление Конституционного Суда от 20.02.01 № 3-П заключается в том, что расчеты без движения денежных средств возможны, но если производится зачет требования, полученного от первоначального кредитора к поставщику, то НДС может быть принят к вычету только после оплаты полученного требования первоначальному кредитору. Фактически подразумевается заключение договора финансирования под уступку требования. Но судебная практика (например, постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.98 № 955/98) свидетельствует о том, что для заключения таких сделок необходима специальная правоспособность, которой обладают банки, иные кредитные организации и другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление такого вида деятельности. Хотя судебная практика в соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ рассматривает уступку требования не как факторинг, а как иную возмездную сделку, на совершение которой лицензия не требуется.

Выходя за пределы жалобы, без законного обоснования в определении приводится утверждение о том, что передача поставщику за приобретенные товары, работы, услуги имущества, ранее полученного по безвозмездной сделке, не порождает права вычет НДС. Оставляя за рамками настоящей статьи законность безвозмездного получения имущества от коммерческих организаций (статья 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещает), можно лишь недоумевать, на каком основании правовой режим собственного имущества, т.е. активов организации ставится в зависимость от оснований возникновения права собственности, т.е. от сделки об отчуждении имущества (статья 218 ГК РФ). Пока сделка не признана недействительной либо к ничтожной сделке не применены последствия недействительности, собственник в полном объеме обладает правами, предоставленными статьей 35 Конституции РФ, статьями 209, 213 ГК РФ.

Экономические последствия приведенных выводов крайне негативны для налогоплательщиков, вынужденных брать займы и кредиты банков, поскольку оплата такими средствами не дает права на вычет НДС, составляющий практически пятую часть уплаченных поставщикам сумм. По этой же причине становятся неприемлемыми расчеты путем уступки требования, расчеты имуществом, полученным в собственность по безвозмездной сделке, например, в связи с истечением срока исковой давности, при безвозмездной передаче имущества физическим лицом. А неуплата налога влечет начисление пени и штрафа, сумма которых часто превышает сумму налога.

Поскольку большинство кредитов берутся на приобретение товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению НДС, исчезает смысл пользоваться кредитами банков, что не безразлично для нормального функционирования банковской системы. Таким образом, Конституционный Суд нанес удар и по производителям, и по банковской системе. Отрицательный экономический результат такого удара очевиден.

Нет сомнения, что налоговые органы без промедления примут к исполнению такой вывод и выставят требования о восстановлении НДС по товарам, принятым к учету, но оплаченным заемными и кредитными средствами, зачетом полученного, но неоплаченного налогоплательщиком требования, имуществом, полученным безвозмездно. Для налогоплательщиков видится один выход — по возможности доказывать, что оплата приобретенных товаров, работ, услуг произведена за счет собственных средств, а заемные средства направлены на иные цели. Это вполне возможно, поскольку денежные средства в учете организации не индивидуализированы.

Если арбитражными судами будет признано, что изложенные в мотивировочной части определения от 08.04.04 № 169-О выводы обязательны для исполнения, у налогоплательщиков не остается иного выхода, как подчиниться этим выводам. Хотя законные основания не исполнять выводы и утверждения, не составляющие суть решения Конституционного Суда, имеются и усматриваются в следующем.

Определение от 08.04.04 № 169-О КС принял по жалобе на нарушение конституционных прав граждан, т.е. в пределах прав, предоставленных пунктом 3 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее ФКЗ от 21.07.94). При этом принято решение об отказе в принятии жалобы к рассмотрению в соответствии со ст. 43 ФКЗ от 21.07.94, т.е. вопрос по существу не рассматривался, конституционность обжалуемых норм закона не устанавливалась. Именно об этом свидетельствует наименование решения — определение об отказе в принятии жалобы к рассмотрению.

По делу может быть принято лишь одно из решений — о признании закона или его отдельных положений либо соответствующими, либо не соответствующими Конституции Российской Федерации, что однозначно закреплено в статье 100 ФКЗ от 21.07.94. Именно такое решение, его резолютивная часть, обязательно для исполнения и обжалованию не подлежит. Остальные доводы являются аргументацией его резолютивной части.

Юридическая сила решения Конституционного Суда заключается в утрате силы актов, признанных неконституционными, и непосредственном применении Конституции РФ до принятия нового нормативного акта (ст. 79 ФКЗ от 21.07.94). Толкование нормативных актов к компетенции КС не отнесено, он вправе давать лишь толкование Конституции РФ (п. 4 ст. 3 ФКЗ от 21.07.94). Но пункт 4 определения от 08.04.04 № 169-О сводится к толкованию Налогового кодекса РФ и утверждению о том, что фактическая уплата есть реальное отчуждение имущества, ранее полученного по возмездной сделке, и которое на момент принятия НДС к вычету полностью оплачено. Более того, Конституционный Суд неизвестно кому и почему дает указание: «необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства, которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость». Дача таких указаний также не входит в компетенцию КС.

Конституционный Суд РФ решает исключительно вопросы права (ст. 3 ФКЗ от 21.07.94), а приведенные утверждения если и имеют что-то общее с правом, то только в противоречии ему. Содержащиеся в определении утверждения явно направлены на ограничение прав собственника по использованию частной собственности и распоряжению этой собственностью, т.е. своими активами, поскольку устанавливается дополнительное обременение в форме уплаты НДС без права его вычета до оплаты.

Превышение полномочий, выражающееся в толковании нормативных правовых актов, даче указаний, пусть даже безадресно, определении отдельных понятий в противоречии с определенным законом содержанием, выводы и аргументы, не нашедшие отражения в резолютивной части решения, представляются правовыми основаниями для вывода о том, что утверждения, приводимые в мотивировочной части определения Конституционного Суда, являются лишь аргументацией резолютивной части решения и обязательному исполнению не подлежат. Своими выводами и утверждениями КС решительно игнорирует требования пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

В данном случае для исполнения обязательным представляется только решение об отказе в принятии жалобы к рассмотрению. Верховенство федеральных законов и обязанность их исполнения органами государственной власти, местного самоуправления, должностными лицами и гражданами провозглашены статьями 4 и 15 Конституции РФ. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны (ст. 10 Конституции РФ) и действуют в рамках предоставленных им полномочий. Законодатель свою волю однозначно выразил в законе, который КС не соответствующим Конституции РФ не признал. Следовательно, исполняться должен только прямой смысл пункта 2 статьи 167, статьей 171 и 172 НК РФ, согласно которым не содержится каких-либо препятствий для вычета НДС при оплате поставщикам имуществом, находящимся в собственности налогоплательщика, независимо от оснований возникновения права собственности на это имущество. Никаких выводов и утверждений КС в данном случае не требуется.

Определение № 169-О далеко не ошибка Конституционного Суда, налицо тенденция к толкованию нормативных актов с приданием им нового, не соответствующего закону содержания, что явно прослеживается на примере хотя бы четырех решений.

В постановлении от 20.02.01 № 3-П Конституционный Суд выявляет действительный конституционно-правовой смысл нормативного акта, учитывает его взаимосвязь с другими нормами закона и делает обоснованный вывод о том, что форма расчетов без движения денежных средства, в том числе путем обмена товарами, уступки требования, не препятствует возможности зачета НДС на общих основаниях. Но в дальнейшем КС отступает от своей же позиции, приняв определения от 08.04.04 № 168-О и № 169-О. А постановление от 16 июля 2004 г. № 14-П явно направлено против налогоплательщиков, здесь идет прямая подмена понятий, примененных в законе. В постановлении утверждается: «Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика». Исходя из этого ложного утверждения, делается соответствующий вывод: «Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации двухмесячный срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории». И этот вывод подается как благо для налогоплательщика, поскольку учет только времени пребывания проверяющих на территории проверяемой организации установлен якобы «с тем, чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п.». На основании таких суждений следует категоричный вывод: «Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в этих случаях не применяется». Ссылки на нормы закона не сделаны, да их и невозможно сделать, поскольку Налоговый кодекс РФ устанавливает совершенно иное:

• Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (ч. 2 ст. 89), а не составляется из этого времени, как утверждает Конституционный Суд со ссылкой на то, что так якобы прямо указывает законодатель. Примененный в законе термин «включает» предполагает наличие иных периодов, из которых составляется срок проверки, а время нахождения на территории проверяемого — один из элементов, включаемых в этот срок.
• Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (ст. 89).
• Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (ст. 6.1). Никаких исключений для отдельных процессуальных действий закон не устанавливает, но Конституционный Суд без каких-либо ссылок на закон исключает возможность применения правил исчисления срока при проведении налоговой проверки.

Таким образом, Конституционный Суд фактически установил новые нормы права, подменив в этом законодателя. Между тем, такие полномочия Конституционному Суду не предоставлены. Придавая новое содержание закону, Конституционному Суду следовало бы и указать, как должно учитываться время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика — подчинить налогового инспектора правилам внутреннего трудового распорядка налогоплательщика, вести табель учета его рабочего времени, либо применить иной способ учета времени проверки.

При исчислении срока проверки таким образом, как это представил Конституционный Суд, налоговые проверки могут длиться годами. А каким образом в отношении налогоплательщика во время проверки не допускается излишнее обременение, известно каждому практическому работнику, в первую очередь бухгалтеру, и комментарии здесь не требуются.

Поскольку положения части 2 ст. 89 НК РФ в части продолжительности налоговых проверок признаны не противоречащими Конституции РФ, этими положениями в их взаимосвязи со статьей 6.1 Кодекса и следует руководствоваться, а не выводами, изложенными в мотивировочной части постановления. И здесь также не требуется никаких суждений Конституционного Суда, поскольку названные статьи Кодекса выражены однозначно и в толковании, тем более расширительном, не нуждаются.

В ФКЗ от 21.07.94 отсутствуют действующие в отношении судов принципы объективности и беспристрастности (ст. 12 ГПК, ст. 9 АПК). Основными принципами деятельности Конституционного Суда Российской Федерации определены независимость, коллегиальность, гласность, состязательность и равноправие сторон (ст. 5 ФКЗ от 21.07.94), что не равнозначно объективности и беспристрастности. Не упоминается в законе также о возможности и последствиях судебной ошибки. Но даже установленные принципы при принятии названных решений не соблюдены. Ни единого довода заявителей, тем более причин их непринятия, в решениях не приводится. Всё сведено к изложению мнений КС, зачастую не основанных на законе или противоречащих закону.

Отсутствие в законе о Конституционном Суде принципов объективности и беспристрастности, отсутствие права на обжалование решений КС, презумпция его непогрешимости не могут не служить в качестве одной из предпосылок принятия Конституционным Судом решений, не совпадающих по содержанию ни с буквальным смыслом нормы закона, ни со сложившейся судебной практикой, с превышением предоставленных полномочий. Во всех трех названных решениях КС принцип целесообразности преобладает над принципом законности, что губительно влияет как на правоприменительную практику, так и на экономику в целом.

На фоне названных решений наиболее взвешенной и обоснованной представляется позиция судьи Конституционного Суда А. Л. Кононова, изложенная в его особом мнении по определениям от 08.04.04 № 169-О и № 168-О, к сожалению, не принятая Конституционным Судом.

Поскольку и определения от 08.04.04 № 168-О и № 169-О, и постановление от 16.07.04 № 14-П вызывают у практических работников неясности и сомнение в их обоснованности, представляется возможным и целесообразным в соответствии со статьей 83 ФКЗ от 21.07.94 запросить у Конституционного Суда РФ разъяснение этих решений, в которых была бы разъяснена правовая основа их принятия, приведена позиция КС относительно юридического статуса выводов и аргументов, положенных в обоснование решений.

В любом случае представляется необходимым исполнять прямые требования Конституции РФ и закона (в данном случае Гражданского и Налогового кодексов), а не выводы и утверждения Конституционного Суда, изложенные в его определениях от 08.04.04 № 168-О и № 169-О, решении от 16 июля 2004 г. № 14-П по конкретным жалобам по положениям закона, не признанным не соответствующими Конституции РФ. Основания для этого приведены в статье применительно к определению № 169-О.