ЮРИДИЧЕСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ относительно возможности списания на убытки вексельной суммы в случае неполучения оплаты по векселю от векселедателя

1.5. Нотификация и ее правовое значение

Нотификацией называется процедура извещения регрессных должников по векселю о совершенном протесте путем посылки извещений (нотисов), предусмотренная ст. 45 Положения о векселях. Цель процедуры нотификации - предложение всем регрессным должникам по векселю оплатить его на добровольных началах (произвести выкуп векселя) с целью приостановить в своем отношении рост объемов требований по векселю. Однако юридическое значение этой процедуры несколько иное, чем у протеста.

По нормам ст. 45 Положения лицо, не отправившее вовремя извещение, не теряет своих прав, но несет ответственность за могущие последовать от этого убытки, сумма которых не может превышать суммы векселя. Точнее было бы сказать о том, что на векселедержателя, который нарушил процедуру нотификации, падает бремя вызванных этим нарушением неблагоприятных последствий. В этом смысле нотификацию можно считать условием регрессной вексельной ответственности лишь с некоторой натяжкой, ибо ее несоблюдение если и влечет утрату векселедержателем каких-то прав по отношению к регрессным должникам, то далеко не всех (не в полном объеме).

В ряде стран, законы которых не предусматривают обязательной процедуры протеста, нотификация выполняет не только собственные функции, но и функции протеста - удостоверяет факт предъявления векселя к платежу и не последовавшего платежа. В этих государствах нарушение векселедержателем условий и порядка проведения нотификации влечет утрату векселедержателем своих прав к регрессным должникам.

Итак, как уже было сказано, в соответствии с п. 45 Положения, на векселедержателя возложена обязанность извещения индоссанта (т.е. лица передавшего ему вексель) и векселедателя о совершении протеста в неплатеже. Данную обязанность векселедержатель должен выполнить в течение четырех рабочих дней с момента совершения протеста.

В свою очередь каждый индоссант должен с момента получения извещения исполнить аналогичную обязанность своему индоссанту в течение двух рабочих дней, которые следуют за днем получения им извещения. В направляемом им извещении он должен указать наименования и адреса лиц, направивших свои извещения ранее него.

Доказательством соблюдения сроков направления извещений является почтовая квитанция об отправке извещения.

Последствия несоблюдения сроков извещения индоссантов и векселедателя заключаются в возложении на лицо, нарушившее срок ответственности в виде возмещения причиненных этим убытков.

1.6. Солидарная ответственность индоссантов

В соответствии с п. 47 Положения, все лица, выдавшие и индоссировавшие простой вексель, несут солидарную обязанность перед векселедержателем. Векселедержатель вправе предъявить иск к любому из этих лиц в отдельности, а также может предъявить иск ко всем сразу. При этом векселедержатель не связывается обязанностью соблюдения той последовательности, в которой эти лица по векселю обязались.

Предъявив иск к одному из обязанных, векселедержатель вправе, в соответствии с абз. 4 п. 47 Положения предъявить иск и к другим индоссантам.

Согласно мнению Верховного Суда РФ и ВАС РФ, выраженному в п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 33 и Пленума ВАС № 14 от 04.12.00 г. (далее - Постановление ВАС РФ и ВС), нормы Положения о солидарной ответственности по вексельному обязательству являются специальными нормами, в связи, с чем нормы ГК РФ о солидарных обязательствах (ст. 322-325) применению к солидарной вексельной ответственности не подлежат.

Процессуальной формой привлечения к ответственности по векселю является привлечение обязанных лиц в качестве соответчиков (ст. 35 ГПК РСФСР, ст. 46 АПК РФ).

Предъявление иска или требования о выдаче судебного приказа к одному или нескольким должникам не является препятствием для предъявления иска или требования к иному лицу, обязанному по векселю, к которому таковые не предъявлялись.

Вынесение решения об удовлетворении иска либо выдача судебного приказа в отношении одного или нескольких обязанных по векселю лиц по одному делу не является основанием для отказа во взыскании сумм по другому требованию, предъявленному к иным ответственным по векселю лицам. Исключения из этого составляют случаи, когда судом установлено, что обязательство перед векселедержателем не исполнено.

Иск по векселю может быть предъявлен по месту нахождения (месту жительства) одного из ответчиков по выбору истца на основании части первой статьи 121 ГПК РСФСР, ч. 2 ст. 36 АПК РФ (п. 40 Постановления).

Частью 8 ст. 118 ГПК РСФСР и ч. 4 ст. 36 АПК РФ предусмотрена возможность предъявления иска, вытекающего из договора, в котором указано место исполнения, по месту исполнения договора. С учетом того, что обязательство по векселю подлежит исполнению в определенном в нем месте (место платежа), которое может не совпадать с местонахождением либо местожительством обязанного (обязанных) по векселю лица (лиц), исковое требование о взыскании вексельного долга может быть заявлено как в месте, определенном согласно общим правилам о подсудности, так и в месте платежа по векселю.

В соответствии с п. 48 Положения о векселе, а также согласно ст. 3 ФЗ «О простом и переводном векселе» (1997 г.) в исковом заявлении векселедержатель вправе требовать от ответчика:

1) не оплаченную сумму векселя, с процентами, если они были обусловлены векселем;

2) проценты по ст. 395 ГК РФ (сейчас - 21% годовых) за каждый день просрочки платежа векселя;

3) издержки по протесту, издержки по посылке извещения, а также другие издержки.

Согласно п. 53 Положения в случае истечения сроков, установленных для предъявления переводного векселя сроком по предъявлении и, соответственно, для совершения протеста в неплатеже векселедержатель теряет свои права против индоссантов.

В соответствии с абз. 1 п. 70 Положения, исковые требования, вытекающие из переводного векселя (данная норма имеет распространение и на простые векселя) против векселедателя погашаются истечением трех лет со дня срока платежа, т.е. в течение трех лет с момента истечения годичного срока предъявления векселя к платежу (для векселя сроком «по предъявлении»).

Исковые требования векселедержателя против индоссантов погашаются истечением годичного срока с момента совершения протеста в неплатеже. Применение сроков исковой давности по вексельным обязательствам разъяснено также в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ.

Пункт 37 указанного Постановления разъясняет, что установленные вексельным законодательством процедуры протеста векселей (п. 44 Положения) и оповещения о совершенном протесте (неплатеже) всех участников отношений по векселю (п. 45 Положения) не могут рассматриваться в качестве обязательного претензионного порядка разрешения вексельных споров.

Однако следует иметь ввиду, что соблюдение данного порядка является доказательством своевременного предъявления требования об оплате и об отказе обязанных по векселю лиц в осуществлении платежа по векселю и дает право векселедержателю предъявить к индоссантам требования о выкупе векселя.

В заключение следует сказать, что строгость, абстрактность и безусловность вексельной формы фиксации денежного долга, специфика вексельной ответственности и процедура привлечения к ней явились благодатной почвой для разного рода мошенников и инициирования судебных процедур против индоссантов, платежеспособность которых не вызывает сомнений.

В целях выявления налоговых аспектов передачи (получения) векселя третьего лица в качестве оплаты следует исходить из того, что данная операция в гражданско-правовом смысле, как уже указывалось выше, означает уступку права требования.

Применительно к налогу на прибыль законодатель дает принципиальную оценку данной операции в аспекте «убытки-прибыль» в ст. 265, 279 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Согласно п. 7 ч. 2 ст. 265 НК РФ убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК, относятся к внереализационным расходам и означают убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В соответствие с положениями ст. 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству (с учетом положений ст. 269 НК РФ), равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (см. ч. 2 ст. 265 НК). При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50%от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Следует обратить внимание, что ст. 279 НК РФ оценивает исключительно операцию по уступке права требования или переводе долга и абсолютно не касается взаимоотношений цессионария (лица, которое приобрело имущественное право, а в нашем случае это лицо, получившее вексель в качестве оплаты) и должника (читай - векселедателя). Получит или не получит в конечном итоге оплату по векселю цессионарий (последний векселедержатель) – это его (цессионария) проблема и, соответственно, его предпринимательский риск (исходя из понятия предпринимательской деятельности, которое дается в ст. 2 ГК РФ), естественно, с учетом особенности вексельного законодательства, которое в отличие от классической цессии (в смысле ст. 382 ГК) предусматривает солидарную ответственность цедента (лица, оплатившего товар, работу или услугу векселем и оформившего данную операцию индоссаментом или путем составления Акта приема-передачи векселя).

Исходя из этого последствия получения или неполучения оплаты по векселю от векселедателя – это уже совсем другая «история», которая в налоговом аспекте (по уплате и исчислению налога на прибыль) должна оцениваться по иным нормам НК РФ (главы 25). Поскольку речь идет о практически 100% невозможности получения оплаты по векселю, что, кстати, и моделировалось заранее с учетом целей цедента (индоссанта) и цессионария (последнего векселедержателя), то далее (см. п. 2.2. настоящего заключения) при оценке налоговых последствий мы будем исходить именно из этой презумпции.

Поскольку лицо, оказавшее услугу, выполнившее работу в качестве оплаты (встречного возмездного исполнения со стороны своего кредитора) получило вексель третьего лица (т.е. имущественное право, имеющее конкретную денежную оценку в размере вексельной суммы), то оно фактически и юридически получило оплату, как если бы это были деньги.

В соответствии с ч. 1 ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций… признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, в соответствии с положениями все той же ст. 247 НК РФ, признаются (для российских организаций) полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании положений ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Получение векселя третьего лица как раз и есть получение в счет оплаты имущественного права, оцененного в деньгах по номиналу векселя.

Таким образом, лицо, получившее вексель в качестве оплаты, должно учесть его по его номиналу как оплату за товар (работу, услугу) с соответствующими налоговыми последствиями (исчисление НДС, налога на прибыль).

Теперь рассмотрим взаимоотношения векселедержателя и векселедателя с учетом того, что первый не получает и не получит от векселедателя оплату по векселю (деньги в размере номинала векселя).

По смыслу ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Глава 25 НК рассматривает несколько категорий (видов) расходов, в число которых входят т.н. внереализационные расходы. Состав данных расходов предусмотрен положениями ст. 265 НК РФ. Это расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В число таких расходов, согласно п. 2 ч. 2 ст. 265 НК РФ, входят суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (в ред. ФЗ от 29.05.02 № 57-ФЗ).

ВНИМАНИЕ: ранее, в первоначальной редакции данная норма звучала иначе: «суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию». Это очень важное изменение.

Таким образом при установлении налогоплательщиком того факта, что он уже никогда не получит оплату по векселю, он может применить п. 2 ч. 2 ст. 265 и неполученную вексельную сумму признать как внереализационные расходы в том отчетном периоде, когда такой факт был установлен.

С учетом вышесказанного, а также фискальных целей налогоплательщика (желание как можно скорее отнести на внереализационные расходы убытки по неоплате векселя) принципиальное значение имеют критерии безнадежности долга или, как указывал ранее законодатель, долгов, нереальных к взысканию.

Как уже было отмечено, законодатель с июня этого года существенно изменил формулировку «долг, нереальный к взысканию» и стал использовать термин «безнадежный долг», что имеет свои плюсы и минусы: плюс в том, что этот термин стал более четко расшифровывать понятие безнадежного долга, что существенно снизит число судебных споров, а минус в том, что он практически закрыл налогоплательщику возможность по обоснованию безнадежного долга ранее истечения срока исковой давности, т.е. 3 лет (ст. 196 ГК).

Ранее же (в том числе и до вступления в силу главы 25 НК) «продвинутые» налогоплательщики «ухищрялись» уменьшать налогооблагаемую базу на сумму безнадежных долгов, так как понятие долг, нереальный к взысканию, не имел четкой расшифровки и имел оценочный (субъективный) характер. Теперь такой возможности нет. Надо заметить, что законодатель, зная невероятную изворотливость отечественных предпринимателей, довольно быстро (менее чем через полгода) заметил допущенную им неточность в терминологии п. 2.ч. 2 ст. 265 «долг, нереальный к взысканию») и заменил ее на более конкретную, жесткую и императивную - «безнадежный долг».

Дело в том, что в НК РФ используется терминология, которая раскрывается в соответствующих нормах отраслевого законодательства (гражданского, административного, налогового и т.д.), так вот понятие безнадежного долга дается в ч. 2 ст. 266 НК:

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в ред. ФЗ от 29.05.02 № 57-ФЗ).

Ранее, до июня 2002 г. законодатель оперировал двумя параллельно существующими понятиями «долг, нереальный к взысканию» и «безнадежный долг». Первое имело значение для снижения налогооблагаемой базы на сумму внереализационных расходов (ст. 265), второе - исключительно для описания сомнительного долга и возможности формирования резерва по сомнительным долгам. Это позволяло в значительно короткие сроки, чем срок исковой давности (3 года) использовать сумму неполученного долга (и уже явно никогда не получаемого) для уменьшения налогооблагаемой базы (см. для сравнения п. 15 ныне недействующего Положения о составе затрат, относимых на себестоимость, а также п. 77 Положения по ведению бухучета).

В настоящее время для того, чтобы установить, что имеющийся долг (или с точки зрения бухучета - дебиторская задолженность) является безнадежным необходимо обязательное наличие одного из четырех условий (оснований):

1) истечение срока исковой давности, который, как известно, по общему правилу составляет 3 года (ст. 196 ГК) и исчисляется, опять же по общему правилу, с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По векселю он составляет 3 года и 1 год для подачи иска к солидарным должникам – индоссантам (см. п. 1.6 настоящего заключения).

Следует также обратить внимание, что закон допускает и предполагает:

а) приостановление течения срока исковой давности (ст. 202 ГК);

б) перерыв течения срока исковой давности (ст. 203 ГК);

в) особенности течения срока исковой давности в случае оставления судом иска без рассмотрения (ст. 204 ГК);

г) восстановление срока исковой давности (ст. 205 ГК).

2) обязательство в соответствии с ГК прекращено вследствие невозможности его исполнения. Согласно ст. 416 ГК обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она (невозможность) вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Фактически ст. 416 ГК имеет в виду обстоятельства непреодолимой силы или форс-мажор в разных его проявлениях, расшифровка которых дается в п. 3 ст. 401 ГК, т.е. чрезвычайные и объективно непредвиденные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств. На практике к ним относятся войны, правительственные моратории (запреты), отраслевые масштабные забастовки и, естественно, разного рода стихийные бедствия (наводнения, пожары и т.д.).

Можно дать развернутые многостраничные комментарии относительно содержания термина «невозможность исполнения обязательства вследствие объективных обстоятельств», но необходимо сказать самое главное. Если речь идет о денежном обязательстве (ст. 395 ГК), коим и является обязательство, выраженное в векселе, то механизм невозможности исполнения обязательства вследствие форс-мажора в принципе не применим к денежному обязательству. Это вытекает из сущности денежного обязательства и заменимости денег, обладающих родовыми признаками. По этому поводу написано много книг, статей, монографий и есть соответствующая практика, так что это не тема для дискуссий…

ВЫВОД: данное основание, а именно: обязательство в соответствии с ГК прекращено вследствие невозможности его исполнения - неприменимо к случаю невозможности оплаты векселя!

3) наличие акта государственного органа. В данном случае речь идет не о любом решении государственного органа (например, Правительства РФ, министерства и др.), а только таком, который согласно ГК РФ вызывает объективную невозможность получения долга с должника.

Согласно ст. 417 ГК, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. 13 и 16 ГК (т.е. вправе предъявить иск к государственному органу). В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора.

Это основание крайне редко встречается на практике и бывает разве что при осуществлении внешнеэкономической деятельности, например, в случае введения Правительством РФ эмбарго, моратория и других запретительных мер.

ВНИМАНИЕ:

1) наличие судебного решения, которым отказано в удовлетворении исковых требований кредитора (в нашем случае векселедержателя) к должнику (векселедателю);

2) наличие вынесенного в пользу кредитора решения, которое не исполнено на стадии исполнения судебными приставами-исполнителями, о чем вынесено Постановление о невозможности исполнения решения суда в связи отсутствием у должника имущества;

3) наличие решения арбитражного суда о признании должника банкротом и наличие обстоятельств, свидетельствующих о том, что должник, признанный банкротом, в принципе не в состоянии выплатить долг (например, слишком длинная очередь кредиторов…);

и другие подобного рода решения государственных органов (а суд является таковым)

не могут рассматриваться как основания для признания долга безнадежным! Как это ни парадоксально, но это так. Иное возможно только в ходе правоприменительной практики, которая, возможно, вынудит налоговые органы разумнее подойти к формулировке безнадежного долга, данной в ст. 266 НК.

Совершение нотариусом, который, кстати, не является государственным органом (даже если это государственный нотариус) протеста векселя в неплатеже нельзя, естественно, расценивать как основание для признания долга безнадежным в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли. Дополнительную аргументацию, а также значение протеста нотариуса см. в п. 1.3 настоящего заключения.

Таким образом, и это основание практически не помогает кредитору расценить долг как безнадежный.

4. ликвидация организации-должника. Здесь в принципе все понятно. Это основание предусмотрено ст. 419 ГК. Следует только заметить, что:

1) юридически ликвидация юридического лица означает внесение соответствующей записи об этом в государственный реестр юридических лиц (см. п. 8 ст. 63 ГК, п. 6 ст. 22 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»);

2) частным случаем ликвидации может быть завершение процедуры банкротства и также внесение соответствующей записи об этом в реестр юр. лиц);

3) реорганизация юридического лица в одной из пяти предусмотренных законом форм хотя и предполагает в большинстве случаев ликвидацию реорганизуемого юридического лица, но при этом существует правопреемство, т.е. переход прав и обязанностей реорганизуемой организации ко вновь созданной (созданным). Поэтому реорганизация организации-должника и его ликвидация не может расцениваться как основание для списания долга.

Так как ликвидация фирм, «брошенных на произвол судьбы их учредителями» (они же фирмы-«однодневки», они же «фонари», они же «поганки», они же…), такое же редкое явление, как полет на луну, то и данное основание фактически нельзя использовать как основание для списания безнадежного долга на себестоимость (уменьшить налогооблагаемую базу на сумму безнадежного долга).

Здесь следует обратить внимание также на то обстоятельство, что законодатель почему-то забыл о таком объективном способе прекращения обязательства, если речь идет о должнике-гражданине, как смерть гражданина, если при этом невозможно правопреемство по его долгам. Представляется, что по аналогии с ликвидацией организации на практике будет применяться и это основание (смерть гражданина), предусмотренное ст. 418 ГК.

Согласно п. 2.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 26.02.02 г. № БГ-3-02/98 при отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных к взысканию, следует учитывать, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

ВЫВОД неутешительный: для признания долга безнадежным (нереальным к взысканию) фактически можно использовать только одно основание (юридический факт) - истечение срока исковой давности. Это формальный (объективный) критерий безнадежности долга.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать генеральный вывод: к великому сожалению следует признать, что критерием безнадежности долга по векселю не могут расцениваться:

1) предъявление векселя к оплате и неполучение по нему оплаты или невозможность обнаружения местонахождения фирмы-векселедателя;

2) прямой и даже зафиксированный письменно отказ векселедателя оплатить вексель;

3) наличие протеста нотариуса в неоплате векселя;

4) отказ индоссантов, в том числе письменно зафиксированный, оплатить вексель;

5) отказ авалиста (поручителя) оплатить вексель после того, как векселедатель и индоссанты отказались выкупить вексель;

6) наличие судебного решения в пользу векселедержателя и невозможность его исполнения.

Отсюда следует, что признать долг по векселю безнадежным (нереальным к взысканию) и использовать его для уменьшения налогооблагаемой прибыли нельзя даже после принятия активных мер по защите своего нарушенного права (например, вынесение решения судом и невозможность исполнения суда на стадии исполнения суда), а только по истечении 3-годичного срока исковой давности. Совершение протеста векселя также в данном случае не имеет никакого юридического, а еще точнее – налогового, значения.

Таким образом, использование векселей фирм-«однодневок» нынче не совсем эффективный способ уменьшения налогооблагаемой прибыли как это было ранее. ОДНАКО… (далее см. п. 2.3).

Однако, учитывая положения главы 25 НК РФ и выводы, сделанные в предыдущем пункте настоящего заключения, остается до гениальности простой способ создания внереализационного расхода, который уменьшает налогооблагаемую базу и активно используется львиной долей доморощенных предпринимателей в целях удовлетворения патологического нежелания платить налоги.

Этот способ уже рассматривался выше и предусмотрен в ст. 279 НК РФ: для этого необходимо… ПРОСТО ПРОДАТЬ ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕМУ ЛИЦУ (естественно, фирме-однодневке, а то какой же дурак купит в принципе неоплатный вексель!) с огромным дисконтом. Таким образом, продажа векселя номиналом 1 000 000 рублей за 100 000 рублей (можно и меньше, ведь у нас свобода договора и презумпция добросовестности участников гражданского оборота, а значит - налогоплательщика) создает внереализационный расход в сумме 900 000 рублей.

Возникший убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

1) 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования (т.е. продажи векселя);

2) 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Другого, более оптимального, а главное быстрого варианта уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму внереализационного расхода в данном случае нет. Если конечно не принимать во внимание иные способы уменьшения прибыли, совсем никак не связанные с «вексельной схемой» (их, как известно, масса и они также используются посредством «липовых» договоров и расходов).

В заключение следует сказать, что ст. 266 НК РФ предусматривает механизм формирования резервов по сомнительным долгам, но его применение обусловлено сложными условиями и не всегда применимо и экономически выгодно.

Учитывая наличие введенного главой 25 НК РФ двойного учета по налогу на прибыль: 1) налоговый учет и 2) бухгалтерский учет, следует обратить внимание на особенности бухгалтерского учета внереализационных расходов.

Как известно, исходя из положений Закона 1996 г. «О бухгалтерском учете» бухучет нужен главным образом для хозяина фирмы (самой фирмы) и, естественно, опосредованно для исчисления и уплаты налогов (как видим, за исключением налога на прибыль). Бред, конечно (имеется в виду с точки зрения менталитета отечественного предпринимателя, которому бухучет, в принципе, не нужен!), но юридически это так.

Учитывая это положение, бухучет преследует цель сплошной непрерывной документальной фиксации в денежном выражении всех фактов хозяйственной деятельности юридического лица. Хозяйственная деятельность регламентируется, главным образом, экономической Конституцией России, т.е. ГК РФ или являет собой частное право с его принципами, изложенными в ст. 1 ГК. Таким образом, нормы ГК РФ являются первичными по отношению к бухучету и определяют все налоговые и бухгалтерские последствия гражданско-правовых сделок, важнейшей разновидностью которых являются договоры (коих в ГК насчитывается 26 типов с их многочисленными подвидами).

Исходя из этого, вполне логичным следует признать правило бухучета, которое не состыковывается с правилом налогового учета: даже безнадежный долг следует учитывать. Исходя из целей бухучета это совершенно правильно и оправданно. Это конечно никак не могут понять большинство бухгалтеров предприятий, но здесь ничего особенного нет и все определяется одним важным правилом, предусмотренным ГК РФ:

Несмотря на безнадежность долга (ст. 265 ГК), что формально определяется истечением срока исковой давности (ст. 266 НК), который по общему правилу составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ), должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности (ст. 206 ГК).

Это правило вытекает из сущности срока исковой давности, который согласно ст. 195 ГК означает срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, т.е. он имеет значение исключительно для защиты нарушенного права в судебном порядке и не более!

Согласно ст. 199 ГК требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске.

Таким образом, ИСТЕЧЕНИЕ СРОКА ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ НЕ ПОГАШАЕТ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО! Оно (обязательство) погашается только по основаниям, предусмотренным главой 26 ГК РФ (ст. 407-419 ГК), в числе которых:

1) надлежащее исполнение обязательства;

2) отступное;

3) зачет встречных однородных требований;

4) совпадение должника и кредитора в одном лице;

5) новация;

6) прощение долга;

7) невозможность исполнения ;

8) издание акта государственного органа;

9) смерть гражданина при отсутствии правопреемства;

10) ликвидация юридического лица при отсутствии правопреемства.

Таким образом, отсутствие одного из вышеназванных 10 оснований не означает в гражданско-правовом смысле (а значит и для целей бухгалтерского учета!) прекращение обязательства или с точки зрения бухучета основание для списания долга.

Такова частноправовая (причина) подоплека бухучета (следствие) безнадежных долгов, которые не дают покоя бухгалтерам.

Теперь приведем правила бухучета применительно к долгам.

В целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н) внереализационными расходами (здесь полное совпадение с налоговым учетом), для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н) предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Списание нереальной для взыскания задолженности в убыток не является согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) аннулированием задолженности. Эта задолженность отражается за бухгалтерским балансом по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания с должника.

Учитывая приведенные выше частноправовые «раскладки» сущности налоговой категории «безнадежный долг» правила бухучета долгов, частично корреспондирующие нормам ГК , не соответствуют правилам налогового учета долгов.

При этом возникает вопрос, конечно из области мифов (в смысле, какой, мол, дурак уплатит долг после истечения срока исковой давности), но все же: каковы налоговые последствия уплаты должником (его правопреемником) безнадежного долга. Ответ очевиден: такой доход расценивается как внереализационный доход с применением соответствующих правил главы 25 НК.

ВЫВОД:

1) использование векселей фирм-однодневок с июня 2002 года стало менее эффективным средством минимизации налога на прибыль.

В то же время имеется такой, не менее эффективный способ, как последующая уступка прав по векселю путем его продажи третьему лицу с большим дисконтом (убытком), который и будет расцениваться как внереализационный расход в том периоде, когда вексель будет продан третьему лицу.

2) планы кредитора о применении механизма протеста векселя в данном случае никак легально не помогут ранее 3-годичного срока признать долг безнадежным с соответствующими налоговыми последствиями.

3) протест векселя в неоплате имеет важнейшее значение для реализации права требования о выкупе векселя солидарными должниками – индоссантами, т.е. теми лицами, которые передали вексель в качестве оплаты. Таким образом, протест векселя имеет исключительно частноправовое значение и не имеет значения в налоговом аспекте.

4) указание в индоссаменте «без оборота на меня» означает невозможность предъявления требования об оплате к этому индоссанту.