О страховых взносах в Пенсионный фонд для общественных организаций инвалидов

1. О сущности страховых взносов в ПФ и отсутствии льгот по их уплате

В соответствии со ст.234 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в редакции от 05.08.00 (первоначальная редакция статьи), был введен единый социальный налог (далее – ЕСН), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ (далее – ПФ РФ), Фонд социального страхования РФ (далее – ФСС РФ) и фонды обязательного медицинского страхования РФ (далее – ФОМС РФ) - и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Таким образом, ЕСН, в соответствии с первоначальной редакцией ст.234 представлял собой совокупность страховых взносов в указанные выше фонды.

Целью законодателя при установлении этого нового налога была унификация порядка уплаты всех страховых взносов и освобождение налогоплательщиков от излишка отчетов, составляемых в соответствующем налоговом и отчетном периодах.

Однако, Федеральным законом от 29.12.00, принятым до вступления в законную силу ч.2 НК РФ, в данный нормативный акт была внесена масса изменений, затронувших, в том числе и ЕСН. На основании ст.234 НК РФ (в ред. от 29.12.00) ЕСН теперь предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Главой 24, регулирующей порядок исчисления и уплаты ЕСН, определены все элементы налогообложения, установленные в ст.17 НК РФ.

На основании ст.17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: 1) объект налогообложения; 2) налоговая база; 3) налоговый период; 4) налоговая ставка; 5) порядок исчисления налога; 6) порядок и сроки уплаты налога. Таким образом, ЕСН был установлен в соответствии с требованиями ст.17 НК РФ. Но в настоящем заключении мы не ставим целью исследование правомерности введения ЕСН.

Положениями ст.234 НК РФ была разъяснена сущность ЕСН, раскрыто его содержание. Законом РФ от 29.12.00 законодатель придал ЕСН иную сущность, исключив из его состава страховые взносы в ПФ РФ. Исчисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по замыслу законодателя должны регулироваться иным законодательным актом. Такая необходимость была продиктована большой социальной важность пенсионного страхования, реформой системы пенсионного обеспечения и изменением правовой и экономической сущности взносов в пенсионный фонд.

Несмотря на то, что взносы исчисляются по нормам законодательства о налогах и сборах, они все же по своей природе являются не налогом. Они имеют статус страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Само же пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, о котором идет речь в экономической конституции РФ – Гражданском кодексе РФ (см. ст. 935, 936,937). Именно все эти факторы в совокупности определяют особое правовое регулирование исчисления и уплаты страховых взносов в ПФ и отличия от ЕСН!

Как известно, специальным нормативным актом, регламентирующим исчисление и уплату страховых взносов в ПФ является ФЗ от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон о пенсионном страховании). В связи с вступлением в силу этого закона, а также ФЗ от 31.12.01 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были выведены из состава единого социального налога.

Согласно положениям ст. 2 Закона о пенсионном страховании правоотношения, связанные с обязательным пенсионным страхованием в РФ, регулируются данным законом. При этом правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим законом от 15.12.01 N 167-ФЗ.

Статья 10 Закона о пенсионном страховании предусматривает, что объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. При этом необходимо иметь в виду, что согласно ст. 17 и 52 НК РФ объект налогообложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Налоговые льготы применяются лишь после того, как будет исчислен сам налог исходя из налоговой базы и налоговой ставки.

Пунктом 2 ст.17 НК РФ установлено, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком». Заметим, что перечень т.н. «необходимых случаев» законодателем в указанной норме не определен, соответственно данный элемент налогообложения является факультативным и его определение оставлено исключительно на усмотрение законодателя. Кроме того, следует обратить внимание, что речь в данной статье идет о налоге, а страховой взнос в ПФ таковым, как мы установили, не является (хотя очень похож!).

Специальной нормы для предоставления льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов Закон о пенсионном страховании, как известно, не содержит. Следовательно, нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются[1].

В соответствии с п.1 ст.239 НК РФ, от уплаты ЕСН освобождаются:

1. организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2. следующие категории налогоплательщиков - работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

3. налогоплательщики, являющиеся индивидуальными предпринимателями (п.2 ст.235 НК РФ), являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода.

Все вышеперечисленные субъекты имеют льготы только по уплате ЕСН и ст. 239 НК РФ не может применяться по аналогии к исчислению и уплате страховых взносов в ПФ, поскольку механизм исчисления и уплаты взносов установлен законом о пенсионном страховании, хотя и со ссылкой на НК РФ. Сам же Закон о пенсионном страховании о льготах не говорит и отсылочных норм (как по правилам исчисления взноса по аналогии с ЕСН) к НК РФ (в частности, к ст. 239 НК РФ) не содержит.

ВЫВОД: Таким образом, общественные организации инвалидов, как и остальные категории страховщиков, обязаны исчислять и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, которые необходимо начислять на все виды вознаграждений и выплат, в том числе и на те, которые подпадают под действие налоговых льгот по ЕСН.

Что касается перспектив изменения пенсионного законодательства в части возможности льготирования взносов в ПФ для организаций инвалидов, то по этому поводу следует сказать, следующее:

Предоставление налоговых льгот в настоящее время является исключением из правил и оно определяется не статусом организации и целями ее деятельности, а стимулированием предоставления адресной помощи социально незащищенным слоям населения РФ. Предоставление льгот организациям инвалидов по уплате страховых взносов в ПФ (равно как и по ЕСН, по налогу на прибыль и др.) еще не залог того, что такие организации действительно будут стремиться к усилению поддержки инвалидов, расширению мер их поддержки. Государству в лице фискальных органов и Правительства РФ хорошо известны схемы недобросовестных «налоговых оптимизаций» посредством использования организаций инвалидов, которые фактически совершенно не преследуют достижения уставных (законных) целей. У нас в Екатеринбурге таких организаций десятки! И это все не лучшим образом формирует мнение законодателя о необходимости дальнейшего смягчении налогового бремени для организаций инвалидов.

Кроме того, считаем необходимым привести официальную точку зрения Министерства юстиции РФ, изложенную в Письме от 27.09.02 г. № 04-02-06/3/67 относительно необходимости (точнее отсутствия такой необходимости) стимулирования организаций инвалидов. Кстати, эта позиция «санкционирована» Правительством РФ. Далее приводим выдержки из названного письма с некоторыми нашими комментариями, в том числе и в части льгот по налогу на прибыль, так как это 1) показывает генеральную линию Правительства РФ по анализируемой проблеме; 2) будет интересно в плане уплаты и исчисления налога на прибыль.

Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» был предусмотрен общий подход к предоставлению налоговых льгот, позволяющий уводить от налогообложения крупные суммы средств. Согласно п.6 ст.6 указанного Закона от налогообложения освобождались общественные организации инвалидов, предприятия, учреждения и организации, находящиеся в их собственности, и хозяйственные общества, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов, независимо от того, были ли фактически произведены этими организациями расходы в пользу инвалидов или нет.

С 01.01.02 г. введена в действие гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в основу которой положены концептуальные подходы Правительства Российской Федерации, направленные, в частности, на снижение налогового бремени законопослушных налогоплательщиков, выравнивание условий налогообложения, создание прозрачной налоговой системы, обеспечение ее стабильности.

Учитывая, что в настоящее время не представляется возможным полностью за счет средств бюджетов осуществлять финансирование мероприятий, связанных с реабилитацией инвалидов, в НК РФ предусмотрены налоговые льготы по инвалидам. Вместе с тем в гл.25 НК РФ кардинально изменен подход к налоговым льготам, в частности, предусмотрена норма, позволяющая принимать к вычету затраты, связанные с оказанием адресной помощи незащищенным слоям населения - инвалидам.

Так, согласно пп.38 и 39 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщикам - организациям, использующим труд инвалидов, общественным организациям инвалидов и их учреждениям разрешается при исчислении налоговой базы от предпринимательской деятельности принимать к вычету расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. К таким целям наряду с мероприятиями социального характера отнесены и расходы по созданию рабочих мест для инвалидов, включая закупку и монтаж оборудования, обучению и трудоустройству инвалидов.

Учитывая изложенное, высказываемые предложения об освобождении от налогообложения прибыли общественных организаций инвалидов, организаций, использующих труд инвалидов, и учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественных организаций инвалидов, ИМНС не поддерживаются, так как не гарантируют фактического направления средств на цели социальной защиты инвалидов и противоречат принципам проводимой налоговой реформы.

Внесенные в 2002 г. поправки в НК РФ затронули в том числе и некоторые вопросы налогообложения организаций, применяющих труд инвалидов, общественных организаций инвалидов и их учреждений. В частности, расширен перечень целей социальной защиты инвалидов, расходы на которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль упомянутых организаций, включены расходы капитального характера по созданию рабочих мест, обучению инвалидов, расходы на отдых и лечение инвалидов и детей - инвалидов.

Теперь непосредственно о пенсионном страховании

Обязательное пенсионное страхование в России в соответствии с ФЗ от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ осуществляется страховщиком, которым является государственный внебюджетный Пенсионный фонд РФ. Суммы страховых взносов, уплачиваемые страхователями - организациями по обязательному пенсионному страхованию, в том числе и общественными организациями инвалидов и их учреждениями, организациями, использующими труд инвалидов, поступают в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Данный закон не содержит специальной нормы для предоставления льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов. Обязательное пенсионное страхование работников введено в целях гарантированного пенсионного обеспечения работников любых организаций независимо от наличия или отсутствия льгот по уплате других налогов и состава работников.

При этом следует иметь в виду, что названным Законом также установлено, что право на обязательное пенсионное страхование в РФ реализуется только в случае уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также при наличии не менее 5 лет страхового стажа. Уплата страховых взносов организациями, которые освобождены от уплаты ЕСН, за всех работающих в них застрахованных лиц дает право на установление или пересчет этим лицам трудовых пенсий. В случае неуплаты страховых взносов за работников последние будут иметь право на получение только социальной пенсии в размере 450 руб., при этом женщины - с 60 лет, а мужчины - с 65 лет (ФЗ от 15.12.01 № 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в РФ»).

Вместе с тем в условиях разделения с 01.01.02 г. платежей в пенсионную систему на индивидуально безвозмездный единый социальный налог и индивидуально возмездные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, учитываемые в отношении каждого застрахованного лица, ст.18 Закона о пенсионном страховании предусмотрен такой механизм перераспределения денежных средств в пенсионной системе, при котором все суммы ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, расходуются на выплату пенсий.

В данной ситуации предоставление льгот по уплате страховых взносов в ПФ РФ приведет к нарушению прав работающих граждан в соответствии со ст.39 Конституции РФ, согласно которой каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца и в иных случаях, установленных законом.

С учетом изложенного принятие предложения об освобождении организаций, использующих труд инвалидов, общественных организаций инвалидов и их учреждений от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование приведет к дискриминации прав работающих в указанных организациях граждан. Поскольку получателем взносов является государственный ПФ РФ, то вопрос о возврате из бюджета уплаченных в указанный фонд взносов Правительством РФ не может быть поддержан.

ВЫВОД: Исходя из вышеизложенного, общественные организации инвалидов, как и остальные категории страховщиков, обязаны исчислять и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, которые необходимо начислять на все виды вознаграждений и выплат, в том числе и на те, которые подпадают под действие налоговых льгот по ЕСН.

Довод о том, что организации инвалидов по аналогии с ЕСН должны иметь льготы по уплате страховых взносов в ПФ заслуживает внимания. Он является и экономически обоснованным, так как само создание подобного рода организаций имеет целью дополнительную социальную поддержку инвалидов, защиту их прав и интересов. Государство поощряет созданию организаций инвалидов, создавая определенные стимулы для их появления, в том числе налоговые льготы. Конечно, такая поддержка со стороны государства является недостаточной, но усиление мер стимулирования определяется законом.

Таким образом, можно согласится с мнением, что отсутствие льгот по уплате взносов в ПФ в отношении организаций инвалидов не соответствует принципам социальной справедливости и государственной поддержки организаций инвалидов. Однако, для установления подобных льгот необходимы изменения в Закон о пенсионном страховании, а это уже вопрос политический ( лоббирование законопроекта, законодательные инициативы и т.д.).

Что касается возможности обжалования в Конституционный суд РФ «неконституционных» отдельных положений Закона о пенсионном страховании, то должны сказать: учитывая вышеизложенную развернутую аргументацию, мы не видим перспектив обжалования в КС РФ неконституционных по мнению заявителя норм Закона о пенсионном страховании.

К тому же данная процедура очень длительная по времени (как минимум 1-1,5 года исходя из правил назначения дел к рассмотрению в Конституционном суде РФ). При этом еще далеко не факт, что КС РФ примет жалобу (у нас есть масса примеров отказа), исходя из подведомственности дел, установленном ФКЗ «О Конституционном суде РФ» (1994 г.).