О практике рассмотрения ФАС округов РФ в 2003, 2004 г.г. налоговых споров по вопросу обоснованности применения вычетов по НДС при расчетах за поставленные товары заемными денежными средствами, возврат которых не произведен и неоплаченными векселями третьих лиц

Ведущий специалист по налоговому праву
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Ягудин Вадим Талгатович 
 

ПРИЛОЖЕНИЯ:

 Практика рассмотрения ФАС УО в 2003, 2004 г.г. налоговых споров по обоснованности применения вычетов по НДС  
 Практика рассмотрения ФАС СЗО в 2003, 2004 г.г. налоговых споров по обоснованности применения вычетов по НДС 
 Практика рассмотрения ФАС ВВО, ЗСО, ПО, ЦО, ЗСО в 2003, 2004 г.г. налоговых споров по обоснованности применения вычетов по НДС

Мое выступление посвящено анализу практики рассмотрения ФАС округов РФ налоговых споров по вопросу обоснованности применения налоговых вычетов по НДС при расчетах за поставленные товары заемными денежными средствами, возврат которых не произведен, и при расчетах неоплаченными векселями третьих лиц.

Анализ практики 2003, 2004г.г. показывает, что арбитражные суды по разному подходили к рассмотрению споров данной категории. Существует множество судебных решений, принятых как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков. Причем наличие противоположных подходов сохранилось и после принятия Конституционным судом РФ Определения 169-О от 08.04.2004г.

Наибольшее количество споров по делам данной категории было рассмотрено ФАС Уральского округа и ФАС Северо-западного округа.

Приведу некоторые цифры.

Анализ 40 постановлений ФАС УО по проверке в кассационном порядке законности и обоснованности судебных актов нижестоящих арбитражных судов показал следующее:

• в пользу налогоплательщиков рассмотрено 16 дел (в т.ч. по оплате заемными денежными средствами – 15, по оплате неоплаченными векселями третьих лиц – 1 ). Решения в пользу налогоплательщика принимались как до, так и после принятия Определения КС №169-О;
• в пользу налоговых органов рассмотрено 24 дела (в т.ч. по оплате заемными денежными средствами – 10, по оплате неоплаченными векселями третьих лиц – 14 ).

Анализ 20 постановлений ФАС СЗО по проверке в кассационном порядке законности и обоснованности судебных актов нижестоящих арбитражных судов показал следующее:

• в пользу налогоплательщиков рассмотрено 13 дел ( все по оплате заемными денежными средствами, по оплате неоплаченными векселями третьих лиц – ни одного );
• в пользу налоговых органов рассмотрено 7 дел (в т.ч. по оплате заемными денежными средствами – 4, по оплате неоплаченными векселями третьих лиц – 3 ). Стоит отметить интересный факт: все 4 решения, вынесенные в пользу налогоплательщика (при оплате заемными денежными средствами), были приняты после 29.07.2004г., до этой даты суд поддерживал противоположную позицию, что может свидетельствовать о изменении позиции суда.

Однако, принятие этих 4 судебных актов само по себе не чего не говорит. Возможно, что при рассмотрении дел имелись обстоятельства, указывающие на недобросовестность налогоплательщиков, но реальных доказательств этого представлено не было. И суд, исходя из интересов бюджета, использовал «палочку-выручалочку» - правовую позицию Конституционного суда и признал применение вычета по НДС неправомерным.

Из приведенных цифр видно, что большинство судебных актов при рассмотрении споров в случае, когда оплата производилась заемными денежными средствами, было принято в пользу налогоплательщиков. Об этом же свидетельствует и анализ постановлений ФАС других округов.

Что касается ситуации, когда оплата за поставленные товары производилась неоплаченными векселями третьих лиц, то арбитражные суды всех округов практически единогласно сходятся во мнении, что вычет в данном случае производится неправомерно.

Далее рассмотрим аргументы судов, которыми они руководствовались, при вынесении своих решений.

Так, вынося решения в пользу налогоплательщиков (при оплате заемными денежными средствами) суды указывали следующее:

1. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика, т.е. юридически заемщик осуществляет оплату собственными денежными средствами;
2. оплата поставленных товаров заемными средствами признается реально понесенными налогоплательщиком затратами (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика), т.е. признание вычетов по НДС правомерными в этом случае не противоречит Постановлению Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П;
3. нормы НК РФ не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата суммы займа;
4. по смыслу ст.223, 224, 807 ГК РФ денежные средства по договору займа считаются врученными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступления во владение указанного заемщиком лица, следовательно вычет правомерен и в случае если займодавец сам перечисляет денежные средства поставщику налогоплательщика (т.е. минуя заемщика).

Вынося решения в пользу налоговых органов (при оплате заемными денежными средствами) суды исходили из того, что:

1. из смысла ст. ст. 171, 172 НК РФ и Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части собственного имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. При этом, при оплате приобретенных товаров заемными средствами затрат (в форме отчуждения имущества в пользу поставщиков) налогоплательщиком не производится;
2. в ситуации, когда займ оформлялся путем выдачи векселя, суды указывали, что приобретение векселей третьих лиц в обмен на собственные векселя равнозначно получению денежных средств в счет выдачи собственных векселей, что предполагает возникновение на стороне налогоплательщика обязанности оплатить собственные векселя при их предъявлении. Учитывая, что положение должников - налогоплательщиков, приобретавших векселя третьих лиц в долг или получивших денежные средства в обмен на свои векселя и в первом и во втором случае ни чем не отличается, следовательно, применять к ним различный режим налогообложения оснований нет;
3. стоит отметить Постановление ФАС СЗО от 29.07.2004г. по делу №А56-4592/04, в данном постановлении ФАС СЗО впервые прямо ссылается на определение Конституционного суда РФ №169-О от 08.04.2004г. и указывает следующее: «несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа».

При вынесении решений в пользу налоговых органов (при оплате неоплаченными векселями третьих лиц) суды указывали следующее:

В данном случае следует исходить из универсальности воли законодателя. Приобретение векселей третьих лиц в обмен на собственные векселя предполагает возникновение на стороне налогоплательщика обязанности оплатить эти приобретенные векселя, сам же вексель налогоплательщика в данном случае выступает лишь в качестве гарантии такой оплаты. При приобретении векселей с отсрочкой платежа на стороне налогоплательщика также возникает обязанность оплатить приобретенные векселя на основании обязательства, возникшего из договора.

Фактически, с точки зрения налогового законодательства, положение должников-налогоплательщиков, приобретших векселя в долг, и в первом и во втором случае ничем не отличается, следовательно, нет никаких оснований применять к ним различный режим налогообложения. (сумма налога должна исчисляться исходя из балансовой стоимости векселя).

В заключение своего выступления, отмечу следующее: арбитражные суды критически подходят к применению Определения Конституционного суда №139-О и не применяют его во всех без исключения случаях, что дает хоть какую-то надежду на защиту интересов добросовестных налогоплательщиков.

14 сентября 2004 г