О налоге на прибыль с беспроцентных займов

1. Суть проблемы

В расходы фирмы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включаются расходы по уплате процентов по договорам займа. Если же получен заем беспроцентный, то фирма экономит на процентах (расходов нет). В этом случае фирма объективно получает бесплатную помощь.

В подобного рода ситуации с физическим лицом, последний согласно НК РФ должен заплатить налог на доходы физических лиц с сумм экономии. Однако в главе 25 НК РФ о налоге на прибыль про материальную выгоду ничего не сказано. Возникает вопрос: надо ли с нее платить налог?

2. Позиция налоговых органов

Позицию налогового ведомства угадать несложно. Представители МНС РФ считают, что если фирма получила беспроцентный заем, она сэкономила на процентах. Такая экономия является ее доходом. А если есть доход, то с него надо платить налог на прибыль. В общем логика железная, но на чем она основана?

Данная точка зрения, кстати, нигде прямо не высказана, ни в одном рекомендательном акте (письме, приказе и т.д.) таких выводов нет и это понятно: так как она не основана на законе – номах НК РФ. Позицию налогового ведомства по этому вопросу недавно озвучил руководитель департамента налогообложения прибыли МНС РФ Карен Оганян на неофициальном празднике бухгалтеров Москвы 17.12.02 г. Он подчеркнул, что беспроцентный заем для займодавца образует убыток в виде упущенной выгоды, который не будет учитываться в целях налогообложения. А для заемщика договор беспроцентного займа образует экономическую выгоду в виде экономии на процентах, которая, как считает МНС, должна включаться в доход в целях налогообложения.

К. Оганян считает, что фирма, которой выдан беспроцентный заем, получает имущественное право на пользование деньгами. Так как она при этом ничего не платит, это означает, что право получено безвозмездно. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, безвозмездно полученное имущественное право относится к внереализационным доходам фирмы. Такие доходы должны оцениваться исходя из рыночных цен. Причем информацию о ценах надо подтвердить документально. Где же можно взять такие данные? И какие документы могут их подтвердить? Руководитель департамента признает, что эти вопросы пока не решены. Возможно, какое-то решение будет предложено в новых Методических рекомендациях по налогу на прибыль, которые возможно появятся в этом (2003 г.) году.

Пока же Карен Иосифович Оганян предложил использовать при оценке дохода от беспроцентных займов ставку рефинансирования ЦБ РФ.

3. Мнение эксперта

Мнения экспертов по анализируемой проблеме не столь однозначны, хотя большинство вполне логично и правомерно полагают, что налогооблагаемой базы при беспроцентном займе не возникает исходя из природы договора займа. К аналогичному выводу можно прийти благодаря анализу норм НК РФ, ГК РФ и, конечно же, основываясь на логике, здравом смысле, экономической сущности договора займа, налога на прибыль и принципах частного права и налогового права (их соотношении).

Аргументация:
Когда фирма получает беспроцентный заем, говорить о материальной выгоде неправильно. Понятие «материальная выгода» содержится лишь в ст. 212 гл 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. А нормы этой статьи не могут применяться при расчете налога на прибыль организаций. Аналогия права в отличие от ГК РФ в налогом праве не допускается.

Налоговики могут утверждать, что в случае выдачи беспроцентного займа имеет место безвозмездное оказание услуги. В этом случае доходы фирмы, которая получила заем, оцениваются по правилам ст. 40 НК РФ, а именно: исходя из рыночных цен на аналогичные услуги. На это указано в п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, предоставление займа услугой не является. Свои выводы фискалы строят на своеобразном понимании природы договора займа, которое является ошибочным и совершенно не вписывается в правовую конструкцию, предложенную законодателем в ГК РФ. Таким образом, краеугольным камнем спора является правильное понимание природы договора займа, которая должна оцениваться с точки зрения частного права (ГК РФ).

Согласно ст. 38 НК РФ, услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Договор займа не предусматривает совершения деятельности как длящегося процесса. Этот договор подразумевает совершение отдельного действия - передачу денег займодавцем в собственность заемщику на возвратной основе (ст. 807 ГК РФ). Следовательно, в случае с займом «деятельность» заимодавца завершается в тот момент, когда заем передан (недаром договор займа является классическим примером реального договора, т.е. когда договор считается заключенным с момента передачи вещи)[1]. Так что заемщик начинает потреблять результаты этой «деятельности» лишь после ее окончания.

Пунктом 1 ст.807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (а не конкретные вещи), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ВНИМАНИЕ: право, а не обязанность).

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).

Таким образом, гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказание услуги, разграничивая договор об оказании услуг и договор о передаче денежных средств по договору займа[2].

Кроме того, если бы выдача займа рассматривалась Налоговым кодексом как оказание (реализация) услуги, то доходы по договору займа (проценты) относились бы к доходам от реализации. Однако, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, проценты по договору займа являются внереализационными доходами. Как видно, само название дохода указывает, что он не связан с реализацией каких-либо услуг.

Таким образом, выдача займа не является услугой, а проценты по такому договору нельзя считать платой за нее. Поэтому ст. 40 НК РФ к отношениям по договору займа применять нельзя. А, следовательно, и налог на прибыль с экономии на процентах платить не нужно[3].

В дополнение приведем еще один аргумент, стоящий на стыке частного и налогового права.

Пункт 2 ст. 248 НК РФ содержит вполне четкое условие, при выполнении которого имущество признается полученным безвозмездно для целей главы 25 кодекса. Условие такое: должна отсутствовать связь между получением такого имущества и появлением у получателя обязанности либо выполнить для передающего лица работы, либо оказать ему услуги, либо передать ему имущество или имущественные права.

Что же касается договора займа, то по такому договору заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть у заемщика после получения займа всегда возникнет обязанность вернуть (передать) имущество заимодавцу и указанное выше условие не будет выполнено. Соответственно получение беспроцентного займа не может рассматриваться в контексте главы 25 НК РФ как безвозмездное получение имущества по аналогии со ссудой.

Вышеизложенные выводы гармонично вписываются и в следующую логическую цепочку: Как известно, с 01.01.02 г. согласно гл. 25 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организацией признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с вышеуказанной главой. Теперь обратимся к подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, где черным по белому указано, что не учитываются при определении налоговой базы средства, полученные по договорам кредита займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. Довольно красноречивое правило!

Справедливости ради надо заметить, что в свое время спор о природе очень близкого по духу к договору займа возникал в отношении договора ссуды и аренды. Практика пошла по пути классификации таких договоров как договоров об оказании услуг, исходя из градации, косвенно предлагаемой ГК РФ и НК РФ: 1) реализация товара (вещи); 2) выполнение работы; 3) оказание услуги.

Не исключено, что МНС РФ удастся доказать, что выдача беспроцентного займа - это услуга. Ведь одна из сторон договора (заемщик) получает от этого выгоду, а другая (заимодавец) несет предпринимательский риск. В этом случае, согласно статье 250 НК РФ у заемщика возникает внереализационный доход. Учитывая, что в подобных вопросах арбитражные суды склоняются к точке зрения, соответствующей государственным интересам, а также исходят из того, что в отношениях между коммерческим организациями не должно быть ничего бесплатного, очень вероятно, что так и будет!

Таким образом, не стоит удивляться, если в ближайшее время появятся Методические рекомендации МНС РФ по применению гл. 25 НК РФ, где будет заложен главный постулат: предоставление займа (в том числе беспроцентного) в денежной форме есть безвозмездное получение финансовых услуг со всеми вытекающими отсюда последствиями (экономия - внереализационный доход)!

Однако, рассмотрим поднятую проблему под другим углом и попытаемся подсчитать доход (экономию), который получает заемщик. Оценивать доход надо исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Ценой займа является процентная ставка по договору. Поэтому, вроде как, в качестве рыночной цены в данном случае надо брать процентную ставку по возмездным договорам займа, выданным на сопоставимых условиях в том же отчетном периоде. Воспользуемся определением долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, приведенным в п. 1 ст. 269 НК РФ. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. ВНИМАНИЕ: речь идет о кредитном риске, что применимо только к кредитному договору, который заключается с банком!

Кроме того, фирма должна использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. На это указано в пункте 11 ст. 40 НК РФ. Возникает вопрос: какие это источники? Очень сомнительно, что такие источники информации можно найти, если учесть, что займы - это не кредиты банков. Этим видам сделок посвящены разные главы ГК РФ. Следовательно, данные о кредитах нельзя использовать для займов.

Согласно комментарию к п. 8 ст. 250 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

1. официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже -- информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

2. информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

3. информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены может быть осуществлена в соответствии с ФЗ от 29.07.98 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Если нет официальных источников информации, ст. 40 НК РФ рекомендует использовать метод цены последующей реализации и затратный метод. Но для беспроцентных займов эти методы неприменимы, так как цена услуги - ноль, а затраты определить нельзя.
Таким образом, подсчитать доход при всем желании не удастся или удастся с большими погрешностями и допущениями (+-).

Кстати, именно по этому поэтому представители МНС в своих устных выступлениях хотя и рекомендуют определять доход по полученным беспроцентным займам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не решаются заявить об этом официально.

Отсюда вывод: до того как налоговики прояснят этот вопрос, налог на прибыль при получении беспроцентных займов платить не надо. Учитывая, что в данном вопросе есть неразрешимое сомнение (так как нет единства мнений, а мнение МНС РФ основано только на желании пополнить любым способом бюджет, что естественно), то его следует устранять с помощью правила, изложенного в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

4. Экономическая и социальная сущность вопроса

Для экономиста очевидно, что при получении безвозмездных услуг, в том числе и беспроцентного займа, фирма получает экономическую выгоду (доход). Это не вопрос!

В соответствии с о ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Глава 23 НК РФ дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп.1 п.1 ст.212, п.2 ст.212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем (как деньгами, так и ценными бумагами). Следовательно, учитывая отсутствие механизма определения дохода при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией - заемщиком, данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, и, следовательно, объект по налогообложения налогом на прибыль в данном случае отсутствует.

Таким образом, все упирается в вопрос: как оценить этот доход, можно ли вообще это сделать, с точки зрения права (а не чисто экономики). В большинстве случаев нельзя и вся проблема в нахождении баланса между частным и публичным правом. По принципам частного права (ст. 1 ГК РФ) субъект сам определяет условия заключаемого договора со своим контрагентом исходя из своих интересов, на началах равенства и компромисса.

Умный и расчетливый предприниматель всегда будет стремиться к наиболее выгодным условиям договора. Предположим цена на рынке на товар устойчива и составляет: 1 руб., но предпринимателю удалось договорится на 80 коп. Таким образом, если следовать логике МНС 20 коп. – доход предпринимателя. При таком подходе может вообще бизнес не вести расчетливым и умеющим договариваться предпринимателям? Явно абсурд. Тогда получается, что налогом надо облагать все, что сэкономлено: так, по договору ссуды, я сэкономил на том, что не платил арендную плату. Такие выводы крайне опасны и совершенно попирают принципы частного права, такие как свобода договора, диспозитивность, равенство сторон, гарантии судебной защиты! Об отсутствии баланса между частными интересами и публичными интересами написано уже масса статей, публикаций, книг, поэтому здесь все ясно и можно все назвать одним словом: ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОЛИТИКА!

Если идти дальше и попытаться рассмотреть еще большее разнообразие подобных жизненных ситуаций, то можно установить, что экономическая выгода – понятие очень широкое, все же поддающееся оценке с точки зрения предпринимателя. Но с точки зрения НК РФ это сделать сложно, учитывая установленные правила оценки дохода на основе объективных, официальных данных (источников), а также допустимые доказательства при рассмотрении налогового правонарушения.

Здравый смысл и опыт других стран подсказывает: или надо прямо прописать в НК РФ, что к беспроцентным займам применяются правила, аналогичные правилам исчисления налога на доходы физических лиц (что в общем-то разумно и взвешенно) или экономии никакой нет, учитывая принципы частного права, и налогов платить не надо. Иначе, как сейчас, будет масса искусственных споров, не нужных никому, в том числе налоговикам, так как им надо доказывать доход налогоплательщика, что (как мы видим) сложно.

Вывод. Практические рекомендации

При существующем положении дел (бардаке) налогоплательщику-юрлицу можно рекомендовать следующее:

Из смысла п. 8 ст. 250 и ст. 40 НК РФ следует, что экономическую выгоду от беспроцентного займа надо оценивать исходя из действующих процентных ставок по аналогичным займам. То есть они должны быть выданы на похожий срок, иметь одинаковое обеспечение и т. д. Эти данные должны быть подтверждены документально. Причем использовать нужно официальные источники информации. А вот где найти такую информацию - неясно. Провести опрос в других фирмах? Обратиться в Госкомстат? Скорее всего, такую информацию получить официально не удастся

Фирмам, которые не хотят спорить с налоговиками, можно порекомендовать использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ. Хотя по этой ставке и нельзя определить рыночную цену услуг по предоставлению займа, но это единственный официальный показатель, который могут использовать все фирмы.

Остальным менее боязливым фирмам можно порекомендовать установить в договоре займа минимальные проценты. В этом случае доказывать отклонение этих процентов от рыночных придется налоговикам. А сделать это им будет крайне сложно.

Что касается совсем смелых фирм, которые, честно говоря, плевали на мнение МНС РФ, ничем не подкрепленное, то надо быть готовым к судебным разборкам и строить свои доводы на вышеизложенных аргументах, а они довольно веские! И это радует и дает уверенность.

И последнее, что очень важно в политическим смысле и в смысле законодательных перспектив:

Если налогоплательщики начнут дружно соглашаться с требованием налоговиков облагать эти неполученные проценты налогом на прибыль, то налоговики пойдут дальше, воодушевленные своей крутизной и умением «убеждать». Они начнут настаивать на включении в налоговую базу поставщика виртуального процентного дохода от пользования "беспроцентно полученным авансом", а в налоговую базу покупателя - виртуального процентного дохода от "беспроцентно предоставленной рассрочки оплаты товара". Ведь по п. 2 ст. 823 ГК к коммерческому кредиту применяются гражданско-правовые нормы о займе и кредите.

[1] Ст. 224, 433 (п. 2) ГК РФ

[2] Хотя по своей экономической сущности проценты по договору займа – есть плата или вознаграждение за пользование денежными средствами. Это мнение часто встречается в судебных решениях, в том числе и ВАС РФ. Об этом же говорится в различных публикациях, коих за последние годы о деньгах написано немало.

[3] Аналогичные доводы высказываются многим экспертами. В частности (из установленных в ходе подготовки заключения): Сергеем Родченковым (генеральный директор аудиторской фирмы ООО "ЕС Консалтинг"); Александром Потаповым (Генеральный директор ООО "Консалтинговая фирма "Ваш Персональный Консультант"" (ВПК); Альмином Моисеевичем Рабиновичем (многозначащая фамилия!) (директор по бухгалтерскому консалтингу ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа").