Аргументы против положений определения Конституционного суда РФ № 169-О

ООО «Аудиторская фирма «Экономикс бюро», г. Екатеринбург
Директор Казанцев Александр Павлович
(Принимает заочное участие в Форуме)

Согласно определению Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О:

«…не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

… передача собственных денежных сре дств пр иобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа».

По нашему мнению, можно привести аргументированные контрдоводы на указанные положения определения Конституционного суда РФ, в частности:

Оплата товара (работы, услуги) заемными средствами 

1 Несоответствие сделанных в определении Конституционного суда выводов положениям Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Соответственно, после передачи денежных средств, указанные средства становятся собственностью заемщика. В процессе хозяйственной деятельности юридическое лицо производит погашение кредиторской задолженности собственными денежными средствами.

В гражданском законодательстве не разделяется понятие собственных денежных средств на:

• денежные средства, обладающих характером реальных затрат при их выбытии,
• денежные средства, не обладающих характером реальных затрат.

Таким образом, выделение части собственных денежных средств, средств обладающих характером реальных затрат при их выбытии и не обладающих таковыми не соответствует Гражданскому кодексу РФ.

Передача в оплату собственного имущества 

1 Нарушение принципов бухгалтерского учета согласно Российскому законодательству

Позиция Конституционного суда в данной части не принимает во внимание такой основополагающий принцип бухгалтерского учета, как принцип начисления. В свете этого принципа под «фактически произведенными» в бухгалтерском законодательстве понимаются не оплаченные, а начисленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты.

Согласно п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Согласно п.18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Кроме того, на указанное несоответствие аргументов суда принципам бухгалтерского учета обратил внимание судья Конституционного суда РФ А.Л.Кононов при высказывании особого мнения по рассматриваемому определению Конституционного суда РФ:

«В соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право (в данном случае — право требования дебиторской задолженности) представляет собой актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращаются».

2 Нарушение принципов ведения учета и составления отчетности согласно стандартам МСФО

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности к основополагающим бухгалтерским допущениям относится метод начисления.

Сущность метода начисления заключается в том, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не в том случае, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. («Бухгалтерский учет» Кондраков Н. П., «Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002).

3 Отсутствие практических механизмов выделения реальных затрат

В настоящее время ни правилами, стандартами бухгалтерского учета, ни Налоговым кодексом РФ не определен порядок учета фактических, реальных расходов в целях начисления к возмещению налога на добавленную стоимость, зафиксированный определением Конституционного суда.

Данная неопределенность может привести к широкому распространению случаев необоснованного завышения налоговыми органами сумм НДС, определенных в качестве недоимки по результатам налоговых проверок.

Схема расчетов с участием банковского векселя
Исходя из вышеизложенного, можно предложить схему расчетов с применением векселей, формально не противоречащую определению Конституционного суда № 169-О. Порядок расчетов выглядит следующим образом: предприятие-налогоплательщик получает кредит для осуществления финансовых вложений, приобретение банковских векселей, которыми в свою очередь оплачивает купленные товары.

Формально, согласно определению Конституционного суда РФ № 169-О предприятие имеет право на возмещение НДС по купленным товарам, поскольку в оплату приобретаемых товаров передается собственное имущество предприятия — финансовый вексель, которое было приобретено по возмездной сделке. Приобретенное имущество было оплачено предприятием полностью за счет собственных денежных средств. Собственные денежные средства полученные по договору займа в данном случае не обладают характером реальных затрат, однако реализация сторонним контрагентом векселя, не облагается налогом на добавленную стоимость, соответственно, НДС к возмещению по сделке отсутствует (см. схему).

Согласно приведенному порядку вексель был приобретен на заемные средства, что по общей идее судебного определения № 169-О, может служить основанием не считать затраты предприятия на приобретение товаров реальными, следовательно, не дает право на возмещение НДС.

10 сентября 2004 г.